Texto integral – Base CPC ↔ IFRS/IAS

====================================== ÍNDICE GERAL ======================================

1. 00_573_CPC00(R2).pdf
2. 01_27_CPC_01_R1_rev 12.pdf
3. 02_62_CPC_02_R2_rev 27_ComAVISO.pdf
4. 04_187_CPC_04_R1_rev 21.pdf
5. 06_533_CPC_06_R2_rev 23.pdf
6. 08_171_CPC08_R1.pdf
7. 09_632_CPC 09 R1.pdf
8. 10_211_CPC_10_R1_rev 14.pdf
9. 12_619_CPC 12 (R1) - Ajuste a Valor Presente.pdf
10. 15_235_CPC_15_R1_rev 22.pdf
11. 18_650_CPC_18R3.pdf
12. 19_274_CPC_19_ R2_rev 13.pdf
13. 20_281_CPC_20_R1_rev 22.pdf
14. 27_316_CPC_27_rev 22.pdf
15. 28_320_CPC_28_rev 14.pdf
16. 29_324_CPC_29_rev 19.pdf
17. 32_340_CPC_32_rev 24.pdf
18. 33_350_CPC_33_R1_rev 13.pdf
19. 36_448_CPC_36_R3_rev 08.pdf
20. 39_410_CPC_39_rev 13.pdf
21. 40_567_CPC_40_R1_rev 24.pdf
22. 43_426_CPC43_R1.pdf
23. 46_395_CPC_46_rev 14.pdf
24. 48_530_CPC_48_rev_19.pdf

================================== 00_573_CPC00(R2).pdf ==================================

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Sumário

- (Sem seções detectadas)

COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS

PRONUNCIAMENTO TÉCNICO CPC 00 (R2)

ESTRUTURA CONCEITUAL PARA RELATÓRIO FINANCEIRO

Correlação às Normas Internacionais de Contabilidade – Conceptual Framework

Sumário Item SITUAÇÃO E FINALIDADE DA ESTRUTURA CONCEITUAL SP1.1 – SP1.5 CAPÍTULO 1 –
OBJETIVO DO RELATÓRIO FINANCEIRO PARA FINS GERAIS

INTRODUÇÃO 1.1 OBJETIVO, UTILIDADE E LIMITAÇÕES DO RELATÓRIO FINANCEIRO PARA FINS GERAIS
1.2 – 1.11 INFORMAÇÕES SOBRE RECURSOS ECONÔMICOS DA ENTIDADE QUE REPORTA, REIVINDICAÇÕES
CONTRA A ENTIDADE E ALTERAÇÕES EM RECURSOS E REIVINDICAÇÕES 1.12 Recursos econômicos e
reivindicações 1.13 – 1.14 Alterações em recursos econômicos e reivindicações 1.15 – 1.16
Desempenho financeiro refletido pela contabilização pelo regime de competência 1.17 – 1.19
Desempenho financeiro refletido por fluxos de caixa passados 1.20 Alterações em recursos
econômicos e reivindicações não resultantes do desempenho financeiro 1.21 INFORMAÇÕES
SOBRE O USO DE RECURSOS ECONÔMICOS DA ENTIDADE 1.22 – 1.23 CAPÍTULO 2 – CARACTERÍSTICAS
QUALITATIVAS DE INFORMAÇÕES FINANCEIRAS ÚTEIS

INTRODUÇÃO 2.1 – 2.3 CARACTERÍSTICAS QUALITATIVAS DE INFORMAÇÕES FINANCEIRAS ÚTEIS 2.4 –
2.38 Características qualitativas fundamentais 2.5 – 2.22 Características qualitativas de
melhoria 2.23 – 2.38 RESTRIÇÕES DO CUSTO SOBRE RELATÓRIOS FINANCEIROS ÚTEIS 2.39 – 2.43
CAPÍTULO 3 – DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS E A ENTIDADE QUE REPORTA

DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS 3.1 – 3.9 Objetivo e alcance das demonstrações contábeis 3.2 – 3.3
Período de relatório 3.4 – 3.7 Perspectiva adotada nas demonstrações contábeis 3.8
Premissa de continuidade operacional 3.9 ENTIDADE QUE REPORTA 3.10 – 3.18 Demonstrações
contábeis consolidadas e não consolidadas 3.15 – 3.18 CAPÍTULO 4 – ELEMENTOS DAS
DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS

INTRODUÇÃO 4.1 – 4.2

DEFINIÇÃO DE ATIVO 4.3 – 4.25 Direito 4.6 – 4.13 Potencial de produzir benefícios
econômicos 4.14 – 4.18 Controle 4.19 – 4.25 DEFINIÇÃO DE PASSIVO 4.26 – 4.47 Obrigação
4.28 – 4.35 Transferência de recurso econômico 4.36 – 4.41 Obrigação presente como
resultado de eventos passados 4.42 – 4.47 ATIVO E PASSIVO 4.48 – 4.62 Unidade de conta
4.48 – 4.55 Contrato executório 4.56 – 4.58 Essência de direito contratual e obrigação
contratual 4.59 – 4.62 DEFINIÇÃO DE PATRIMÔNIO LÍQUIDO 4.63 – 4.67 DEFINIÇÃO DE RECEITA E
DESPESA 4.68 – 4.72 CAPÍTULO 5 – RECONHECIMENTO E DESRECONHECIMENTO

PROCESSO DE RECONHECIMENTO 5.1 – 5.5 CRITÉRIOS DE RECONHECIMENTO 5.6 – 5.25 Relevância
5.12 – 5.17 Representação fidedigna 5.18 – 5.25 DESRECONHECIMENTO 5.26 – 5.33 CAPÍTULO 6 –
MENSURAÇÃO

INTRODUÇÃO 6.1 – 6.3 BASES DE MENSURAÇÃO 6.4 – 6.22 Custo histórico 6.4 – 6.9 Valor atual
6.10 – 6.22 INFORMAÇÕES FORNECIDAS POR BASES DE MENSURAÇÃO ESPECÍFICAS 6.23 – 6.42 Custo
histórico 6.24 – 6.31 Valor atual 6.32 – 6.42 FATORES A SEREM CONSIDERADOS AO SELECIONAR A
BASE DE MENSURAÇÃO 6.43 – 6.86 Relevância 6.49 – 6.57 Representação fidedigna 6.58 – 6.62
Características qualitativas de melhoria e a restrição de custo 6.63 – 6.76 Fatores
específicos para mensuração inicial 6.77 – 6.82 Mais de uma base de mensuração 6.83 – 6.86
MENSURAÇÃO DE PATRIMÔNIO LÍQUIDO 6.87 – 6.90 TÉCNICAS DE MENSURAÇÃO BASEADAS EM FLUXO DE
CAIXA 6.91 – 6.95 CAPÍTULO 7 – APRESENTAÇÃO E DIVULGAÇÃO

APRESENTAÇÃO E DIVULGAÇÃO COMO FERRAMENTAS DE COMUNICAÇÃO 7.1 – 7.3 OBJETIVOS E PRINCÍPIOS
DE APRESENTAÇÃO E DIVULGAÇÃO 7.4 – 7.6 CLASSIFICAÇÃO 7.7 – 7.19 Classificação de ativos e
passivos 7.9 – 7.11 Classificação de patrimônio líquido 7.12 – 7.13 Classificação de
receitas e despesas 7.14 – 7.19 AGREGAÇÃO 7.20 – 7.22 CAPÍTULO 8 – CONCEITOS DE CAPITAL E
MANUTENÇÃO DE CAPITAL

CONCEITO DE CAPITAL 8.1 – 8.2 CONCEITOS DE MANUTENÇÃO DE CAPITAL E DETERMINAÇÃO DO LUCRO
8.3 – 8.9 AJUSTES PARA MANUTENÇÃO DE CAPITAL 8.10 APÊNDICE – DEFINIÇÕES DE TERMOS

SITUAÇÃO E FINALIDADE DA ESTRUTURA CONCEITUAL

SP1.1 A Estrutura Conceitual para Relatório Financeiro (Estrutura Conceitual) descreve o
objetivo do, e os conceitos para, relatório financeiro para fins gerais.

A finalidade desta Estrutura Conceitual é:

a) auxiliar o desenvolvimento das Normas Internacionais de Contabilidade (IFRS) para

que tenham base em conceitos consistentes;

b) auxiliar os responsáveis pela elaboração (preparadores) dos relatórios financeiros a

desenvolver políticas contábeis consistentes quando nenhum pronunciamento se aplica à
determinada transação ou outro evento, ou quando o pronunciamento permite uma escolha de
política contábil; e

c) auxiliar todas as partes a entender e interpretar os Pronunciamentos.

O Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), considerando o seu objetivo de promover e
manter a plena convergência das práticas contábeis adotadas no Brasil às Normas
Internacionais de Contabilidade (IFRS) emitidas pelo IASB, decidiu desde 2008, adotar a
Estrutura Conceitual para Relatório Financeiro emitida pelo Iasb no desenvolvimento dos
Pronunciamentos Técnicos do CPC.

A presente Estrutura Conceitual revisada foi emitida pelo Iasb em março de 2018.

SP1.2 Esta Estrutura Conceitual não é um pronunciamento propriamente dito. Nada contido
nesta Estrutura Conceitual se sobrepõe a qualquer pronunciamento ou qualquer requisito em
pronunciamento.

SP1.3 Para atingir o objetivo de relatório financeiro, para fins gerais, o Iasb pode
algumas vezes especificar requisitos que divergem de aspectos desta Estrutura Conceitual.
Se isso for feito, ele explicará a divergência na Base para Conclusões em tal
pronunciamento.

SP1.4 Esta Estrutura Conceitual pode ser revisada de tempos a tempos com base na
experiência com a sua utilização. As revisões desta Estrutura Conceitual não levarão
automaticamente a mudanças nos Pronunciamentos. Qualquer decisão de alterar um
Pronunciamento exige que seja conduzido o devido processo para acrescentar um projeto à
sua agenda e desenvolver a alteração a esse pronunciamento.

SP1.5 Esta Estrutura Conceitual contribui para a missão declarada da IFRS Foundation e do
Iasb, que faz parte da IFRS Foundation. Essa missão é desenvolver pronunciamentos que
tragam transparência, prestação de contas (accountability) e eficiência aos mercados
financeiros em todo o mundo. O trabalho do Iasb atende ao interesse público ao promover a
confiança, o crescimento e a estabilidade financeira de longo prazo na economia mundial.
Esta Estrutura Conceitual estabelece a base para pronunciamentos que:

a) contribuem para a transparência ao melhorar a comparabilidade internacional e a

qualidade de informações financeiras, permitindo que os investidores e outros
participantes do mercado tomem decisões econômicas fundamentadas;

b) reforçam a prestação de contas, reduzindo a lacuna de informações entre os

provedores de capital e as pessoas a quem confiaram o seu dinheiro. Os pronunciamentos
baseados nesta Estrutura Conceitual fornecem informações necessárias para responsabilizar
a administração. Como fonte de informações mundialmente comparáveis, esses Pronunciamentos
também são de vital importância para os reguladores em todo o mundo;

c) contribuem para a eficiência econômica, ajudando os investidores a identificar

oportunidades e riscos em todo o mundo, melhorando assim a alocação de capital. Para os
negócios, o uso de uma linguagem de contabilidade única e confiável derivada dos
Pronunciamentos com base nesta Estrutura Conceitual diminui o custo do capital e reduz os
custos de relatórios internacionais.

Sumário Item CAPÍTULO 1 – OBJETIVO DO RELATÓRIO FINANCEIRO PARA FINS GERAIS

INTRODUÇÃO 1.1 OBJETIVO, UTILIDADE E LIMITAÇÕES DO RELATÓRIO FINANCEIRO PARA FINS GERAIS
1.2 – 1.11 INFORMAÇÕES SOBRE RECURSOS ECONÔMICOS DA ENTIDADE QUE REPORTA, REIVINDICAÇÕES
CONTRA A ENTIDADE E ALTERAÇÕES EM RECURSOS E REIVINDICAÇÕES 1.12 Recursos econômicos e
reivindicações 1.13 – 1.14 Alterações em recursos econômicos e reivindicações 1.15 – 1.16
Desempenho financeiro refletido pela contabilização pelo regime de competência 1.17 – 1.19
Desempenho financeiro refletido por fluxos de caixa passados 1.20 Alterações em recursos
econômicos e reivindicações não resultantes do desempenho financeiro 1.21 INFORMAÇÕES
SOBRE O USO DE RECURSOS ECONÔMICOS DA ENTIDADE 1.22 – 1.23

Introdução

1.1 O objetivo do relatório financeiro para fins gerais forma a base desta Estrutura
Conceitual. Outros aspectos desta Estrutura Conceitual – as características qualitativas
de informações financeiras úteis e a restrição de custo sobre tais informações, o conceito
de entidade que

reporta, elementos das demonstrações contábeis, reconhecimento e desreconhecimento,
mensuração, apresentação e divulgação – decorrem logicamente do objetivo.

Objetivo, utilidade e limitações do relatório financeiro para fins gerais

1.2 O objetivo do relatório financeiro para fins gerais1 é fornecer informações
financeiras sobre a entidade que reporta que sejam úteis para investidores, credores por
empréstimos e outros credores, existentes e potenciais, na tomada de decisões referente à
oferta de recursos à entidade.2 Essas decisões envolvem decisões sobre:

a) comprar, vender ou manter instrumento de patrimônio e de dívida;

b) conceder ou liquidar empréstimos ou outras formas de crédito; ou

c) exercer direitos de votar ou de outro modo influenciar os atos da administração que

afetam o uso dos recursos econômicos da entidade.

1.3 As decisões descritas no item 1.2 dependem dos retornos que os existentes e potenciais
investidores, credores por empréstimos e outros credores esperam, por exemplo, dividendos,
pagamentos de principal e juros ou aumentos no preço de mercado. As expectativas dos
investidores, credores por empréstimos e outros credores quanto aos retornos dependem de
sua avaliação do valor, da época e da incerteza (perspectivas) de futuros fluxos de
entrada de caixa líquidos para a entidade e de sua avaliação da gestão de recursos da
administração sobre os recursos econômicos da entidade. Investidores, credores por
empréstimos e outros credores, existentes e potenciais, precisam de informações para
ajudá-los a fazer essas avaliações.

1.4 Para fazer as avaliações descritas no item 1.3, os investidores, credores por
empréstimos e outros credores, existentes e potenciais, precisam de informações sobre:

a) os recursos econômicos da entidade, reivindicações contra a entidade e alterações

nesses recursos e reivindicações (ver itens de 1.12 a 1.21); e

b) a eficiência e eficácia da administração e do órgão de administração da entidade3 no

cumprimento de suas responsabilidades sobre o uso dos recursos econômicos da entidade (ver
itens 1.22 e 1.23).

1.5 Muitos investidores, credores por empréstimos e outros credores, existentes e
potenciais, não podem exigir que as entidades que reportam forneçam informações
diretamente a eles, devendo se basear em relatórios financeiros para fins gerais para
muitas das informações financeiras de que necessitam. Consequentemente, eles são os
principais usuários aos quais se destinam relatórios financeiros para fins gerais.4

1.6 Contudo, relatórios financeiros para fins gerais não fornecem nem podem fornecer todas
as informações de que necessitam investidores, credores por empréstimos e outros credores,
existentes e potenciais. Esses usuários precisam considerar informações pertinentes de
outras fontes, como, por exemplo, condições e expectativas econômicas gerais, eventos
políticos e ambiente político e perspectivas do setor e da empresa.

1.7 Relatórios financeiros para fins gerais não se destinam a apresentar o valor da
entidade que reporta, mas fornecem informações para auxiliar investidores, credores por
empréstimos e outros credores, existentes e potenciais, a estimar o valor da entidade que
reporta.

1 Ao longo da Estrutura Conceitual, os termos “relatórios financeiros” (“financial
reports”) e “relatório financeiro” (“financial reporting”) referem-se a relatórios
financeiros para fins gerais e relatório financeiro para fins gerais, salvo se
especificamente indicado de outro modo. 2 Ao longo da Estrutura Conceitual, o termo
“entidade” refere-se à entidade que reporta, salvo se especificamente indicado de outro
modo. 3 Ao longo da Estrutura Conceitual, o termo “administração” refere-se à
administração e ao órgão de administração da entidade, salvo se especificamente indicado
de outro modo. 4 Ao longo da Estrutura Conceitual, os termos “principais usuários” e
“usuários” referem-se a esses investidores, credores por empréstimos e outros credores,
existentes e potenciais, que devem se basear em relatórios financeiros para fins gerais
para muitas das informações financeiras de que necessitam.

1.8 Usuários primários individuais têm necessidades e desejos de informação diferentes e
possivelmente conflitantes. Ao desenvolver os Pronunciamentos, busca-se fornecer um
conjunto de informações que atenda às necessidades do maior número de principais usuários.
Contudo, concentrar-se em necessidades de informação ordinárias não impede que a entidade
que reporta inclua informações adicionais que sejam mais úteis para um subconjunto
específico de principais usuários.

1.9 A administração da entidade que reporta também está interessada em informações
financeiras sobre a entidade. Contudo, a administração não precisa se basear em relatórios
financeiros para fins gerais, pois ela pode obter internamente as informações financeiras
de que precisa.

1.10 Outras partes, como reguladores e o público em geral, que não investidores, credores
por empréstimos e outros credores, podem também considerar relatórios financeiros para
fins gerais úteis. Contudo, esses relatórios não são direcionados essencialmente a esses
outros grupos.

1.11 Em grande medida, relatórios financeiros baseiam-se em estimativas, julgamentos e
modelos e, não, em representações exatas. Esta Estrutura Conceitual estabelece os
conceitos subjacentes a essas estimativas, julgamentos e modelos. Os conceitos são a meta
que os responsáveis pela elaboração (preparadores) de relatórios financeiros se esforçam
por atingir. Como na maioria das metas, a visão desta Estrutura Conceitual de relatório
financeiro ideal é improvável de ser atingida integralmente, ao menos não em curto prazo,
pois leva tempo para compreender, aceitar e implementar novas formas de analisar
transações e outros eventos. Contudo, estabelecer uma meta a ser atingida é essencial para
que o relatório financeiro evolua de modo a melhorar a sua utilidade.

Informações sobre recursos econômicos da entidade que reporta, reivindicações contra a
entidade e alterações em recursos e reivindicações

1.12 Relatórios financeiros, para fins gerais, fornecem informações sobre a posição
financeira da entidade que reporta, as quais consistem em informações sobre os recursos
econômicos da entidade e as reivindicações contra a entidade que reporta. Os relatórios
financeiros fornecem ainda informações sobre os efeitos de transações e outros eventos que
alteram os recursos econômicos e reivindicações da entidade que reporta. Ambos os tipos de
informações fornecem dados úteis para decisões referentes à oferta de recursos à entidade.

Recursos econômicos e reivindicações

1.13 Informações sobre a natureza e os valores dos recursos econômicos e reivindicações da
entidade que reporta podem auxiliar os usuários a identificar os pontos fortes e fracos
financeiros da entidade que reporta. Essas informações podem auxiliar os usuários a
avaliar a liquidez e solvência da entidade que reporta, suas necessidades de financiamento
adicional e a sua probabilidade de êxito na obtenção desse financiamento. Essas
informações também podem auxiliar os usuários a avaliar a gestão de recursos da
administração sobre os recursos econômicos da entidade. Informações sobre prioridades e
exigências de pagamento de reivindicações existentes auxiliam os usuários a prever como
futuros fluxos de caixa serão distribuídos entre aqueles que tiverem reivindicações contra
a entidade que reporta.

1.14 Diferentes tipos de recursos econômicos afetam diferentemente a avaliação, por
usuário, das perspectivas de fluxos de caixa futuros da entidade que reporta. Alguns
fluxos de caixa futuros resultam diretamente de recursos econômicos existentes, tais como
contas a receber. Outros fluxos de caixa resultam da utilização de vários recursos em
conjunto para produzir e comercializar produtos ou serviços a clientes. Embora esses
fluxos de caixa não possam ser identificados com recursos econômicos (ou reivindicações)
individuais, os

usuários de relatórios financeiros precisam conhecer a natureza e o valor dos recursos
disponíveis para uso nas operações da entidade que reporta.

Alterações em recursos econômicos e reivindicações

1.15 Alterações nos recursos econômicos e reivindicações da entidade que reporta resultam
do desempenho financeiro dessa entidade (ver itens de 1.17 a 1.20) e de outros eventos ou
transações, como a emissão de instrumentos de dívida ou de instrumentos patrimoniais (ver
item 1.21). Para avaliar adequadamente tanto as perspectivas de fluxos de entrada de caixa
futuros para a entidade que reporta quanto à gestão de recursos da administração sobre os
recursos econômicos da entidade, os usuários precisam ser capazes de identificar esses
dois tipos de mudanças.

1.16 Informações sobre o desempenho financeiro da entidade que reporta ajudam os usuários
a compreender o retorno produzido pela entidade sobre seus recursos econômicos.
Informações sobre o retorno produzido pela entidade podem ajudar os usuários a avaliar a
gestão de recursos da administração sobre os recursos econômicos da entidade. Informações
sobre a variação e os componentes desse retorno também são importantes, especialmente na
avaliação da incerteza dos fluxos de caixa futuros. Informações sobre o desempenho
financeiro passado da entidade que reporta e sobre como a sua administração cumpriu suas
responsabilidades de gestão de recursos são normalmente úteis para prever os retornos
futuros da entidade sobre seus recursos econômicos.

Desempenho financeiro refletido pela contabilização pelo regime de competência

1.17 O regime de competência reflete os efeitos de transações e outros eventos e
circunstâncias sobre reivindicações e recursos econômicos da entidade que reporta nos
períodos em que esses efeitos ocorrem, mesmo que os pagamentos e recebimentos à vista
resultantes ocorram em período diferente. Isso é importante porque informações sobre os
recursos econômicos e reivindicações da entidade que reporta e mudanças em seus recursos
econômicos e reivindicações durante o período fornecem uma base melhor para a avaliação do
desempenho passado e futuro da entidade do que informações exclusivamente sobre
recebimentos e pagamentos à vista durante esse período.

1.18 Informações sobre o desempenho financeiro da entidade que reporta durante o período,
refletidas por mudanças em seus recursos econômicos e reivindicações, exceto aquelas
resultantes da obtenção de recursos adicionais diretamente de investidores e credores (ver
item 1.21), são úteis na avaliação da capacidade passada e futura da entidade de gerar
fluxos de entrada de caixa líquidos. Essas informações indicam em que medida a entidade
que reporta aumentou seus recursos econômicos disponíveis e, assim, a sua capacidade de
gerar fluxos de entrada de caixa líquidos por meio de suas operações e, não, pela obtenção
de recursos adicionais diretamente de investidores e credores. Informações sobre o
desempenho financeiro da entidade que reporta durante o período também podem ajudar os
usuários a avaliar a gestão de recursos da administração sobre os recursos econômicos da
entidade.

1.19 Informações sobre o desempenho financeiro da entidade que reporta durante o período
podem indicar também em que medida eventos como alterações nos preços de mercado ou nas
taxas de juros aumentaram ou diminuíram os recursos econômicos e reivindicações da
entidade, afetando assim a capacidade da entidade de gerar fluxos de entrada de caixa
líquidos.

Desempenho financeiro refletido por fluxos de caixa passados

1.20 Informações sobre os fluxos de caixa da entidade que reporta durante o período também
auxiliam os usuários a avaliar a capacidade da entidade de gerar futuros fluxos de entrada
de caixa líquidos e avaliar a gestão de recursos da administração sobre os recursos

econômicos da entidade. Essas informações indicam como a entidade que reporta obtém e
despende caixa, incluindo informações sobre contratação e amortização de dívida,
dividendos em dinheiro ou outras distribuições de caixa a investidores, e outros fatores
que podem afetar a liquidez ou solvência da entidade. Informações sobre fluxos de caixa
auxiliam os usuários a compreender as operações da entidade que reporta, avaliar suas
atividades de financiamento e investimento, avaliar sua liquidez ou solvência e
interpretar outras informações sobre o desempenho financeiro.

Alterações em recursos econômicos e reivindicações não resultantes do desempenho
financeiro

1.21 Os recursos econômicos e reivindicações da entidade que reporta podem sofrer
alterações também por outras razões além do desempenho financeiro, como, por exemplo, a
emissão de instrumentos de dívida ou de instrumentos patrimoniais. Informações sobre este
tipo de alteração são necessárias para propiciar aos usuários pleno entendimento do motivo
para as alterações nos recursos econômicos e reivindicações da entidade que reporta e das
implicações dessas alterações em seu desempenho financeiro futuro.

Informações sobre o uso de recursos econômicos da entidade

1.22 Informações sobre a eficiência e a eficácia da administração da entidade que reporta
no cumprimento de suas responsabilidades sobre o uso dos recursos econômicos da entidade
ajudam os usuários a avaliar a gestão de recursos da administração sobre esses recursos.
Essas informações também são úteis para prever quão eficiente e eficazmente a
administração usará os recursos econômicos da entidade em períodos futuros. Portanto,
podem ser úteis para avaliar as perspectivas da entidade de futuros fluxos de entrada de
caixa líquidos.

1.23 Exemplos de responsabilidades da administração sobre o uso dos recursos econômicos da
entidade incluem proteger esses recursos contra efeitos desfavoráveis de fatores
econômicos, como mudanças de preços e tecnológicas, e garantir que a entidade cumpra as
leis, regulamentos e disposições contratuais aplicáveis.

Sumário Item CAPÍTULO 2 – CARACTERÍSTICAS QUALITATIVAS DE INFORMAÇÕES FINANCEIRAS ÚTEIS

INTRODUÇÃO 2.1 – 2.3 CARACTERÍSTICAS QUALITATIVAS DE INFORMAÇÕES FINANCEIRAS ÚTEIS 2.4 –
2.38 Características qualitativas fundamentais 2.5 – 2.22 Relevância 2.6 – 2.10
Materialidade 2.11 Representação fidedigna 2.12 – 2.19 Aplicação das características
qualitativas fundamentais 2.20 – 2.22 Características qualitativas de melhoria 2.23 – 2.38
Comparabilidade 2.24 – 2.29 Capacidade de verificação 2.30 – 2.32 Tempestividade 2.33
Compreensibilidade 2.34 – 2.36

Aplicação das características qualitativas de melhoria 2.37 – 2.38 RESTRIÇÕES DO CUSTO
SOBRE RELATÓRIOS FINANCEIROS ÚTEIS 2.39 – 2.43

Introdução

2.1 As características qualitativas de informações financeiras úteis discutidas neste
Capítulo identificam os tipos de informações que tendem a ser mais úteis a investidores,
credores por empréstimos e outros credores, existentes e potenciais, para que tomem
decisões sobre a entidade que reporta com base nas informações contidas em seu relatório
financeiro (informações financeiras).

2.2 Relatórios financeiros fornecem informações sobre os recursos econômicos da entidade
que reporta, reivindicações contra a entidade que reporta e os efeitos de transações e
outros eventos e condições que alteram esses recursos e reivindicações. (Essas informações
são referidas nesta Estrutura Conceitual como informações sobre os fenômenos econômicos.)
Alguns relatórios financeiros incluem também material explicativo sobre as expectativas e
estratégias da administração para a entidade que reporta e outros tipos de informações
prospectivas.

2.3 As características qualitativas de informações financeiras úteis5 se aplicam a
informações financeiras fornecidas nas demonstrações contábeis, bem como a informações
financeiras fornecidas de outras formas. O custo, que é uma restrição generalizada sobre a
capacidade da entidade que reporta de fornecer informações financeiras úteis, se aplica de
forma similar. Contudo, as considerações, ao se aplicarem as características qualitativas
e a restrição de custo, podem ser diferentes para tipos diferentes de informações. Por
exemplo,

aplicá-las a informações prospectivas pode ser diferente de aplicá-las a informações sobre

recursos econômicos e reivindicações existentes e a alterações nesses recursos e
reivindicações.

Características qualitativas de informações financeiras úteis

2.4 Se informações financeiras devem ser úteis, elas devem ser relevantes e representar
fidedignamente aquilo que pretendem representar. A utilidade das informações financeiras é
aumentada se forem comparáveis, verificáveis, tempestivas e compreensíveis.

Características qualitativas fundamentais

2.5 As características qualitativas fundamentais são relevância e representação fidedigna.

Relevância

2.6 Informações financeiras relevantes são capazes de fazer diferença nas decisões tomadas
pelos usuários. Informações podem ser capazes de fazer diferença em uma decisão ainda que
alguns usuários optem por não tirar vantagem delas ou já tenham conhecimento delas a
partir de outras fontes.

2.7 Informações financeiras são capazes de fazer diferença em decisões se tiverem valor
preditivo ou valor confirmatório, ou ambos.

2.8 Informações financeiras têm valor preditivo se podem ser utilizadas como informações
em processos empregados pelos usuários para prever resultados futuros. Informações
financeiras não precisam ser previsões ou prognósticos para ter valor preditivo.
Informações

5 Ao longo da Estrutura Conceitual, os termos “características qualitativas” e “restrição
de custo” referem-se às características qualitativas de informações financeiras úteis e às
restrições de custo sobre essas informações.

financeiras com valor preditivo são empregadas por usuários ao fazer suas próprias
previsões.

2.9 Informações financeiras têm valor confirmatório se fornecem feedback sobre (confirmam
ou alteram) avaliações anteriores.

2.10 Os valores preditivo e confirmatório das informações financeiras estão
inter-relacionados. Informações que possuem valor preditivo frequentemente possuem também
valor confirmatório. Por exemplo, informações sobre receitas para o ano corrente, que
podem ser utilizadas como base para prever receitas em anos futuros, também podem ser
comparadas a previsões de receitas para o ano corrente que tenham sido feitas em anos
anteriores. Os resultados dessas comparações podem ajudar o usuário a corrigir e a
melhorar os processos que foram utilizados para fazer essas previsões anteriores.

Materialidade 2.11 A informação é material se a sua omissão, distorção ou obscuridade
puder influenciar, razoavelmente, as decisões que os principais usuários de relatórios
financeiros para fins gerais (ver item 1.5) tomam com base nesses relatórios, que fornecem
informações financeiras sobre entidade específica que reporta. Em outras palavras,
materialidade é um aspecto de relevância específico da entidade com base na natureza ou
magnitude, ou ambas, dos itens aos quais as informações se referem no contexto do
relatório financeiro da entidade individual. Consequentemente, não se pode especificar um
limite quantitativo uniforme para materialidade ou predeterminar o que pode ser material
em uma situação específica.

Representação fidedigna

2.12 Relatórios financeiros representam fenômenos econômicos em palavras e números. Para
serem úteis, informações financeiras não devem apenas representar fenômenos relevantes,
mas também representar de forma fidedigna a essência dos fenômenos que pretendem
representar. Em muitas circunstâncias, a essência de fenômeno econômico e sua forma legal
são as mesmas. Se não forem as mesmas, fornecer informações apenas sobre a forma legal não
representaria fidedignamente o fenômeno econômico (ver itens de 4.59 a 4.62).

2.13 Para ser representação perfeitamente fidedigna, a representação tem três
características. Ela é completa, neutra e isenta de erros. Obviamente, a perfeição nunca
ou raramente é atingida. O objetivo é maximizar essas qualidades tanto quanto possível.

2.14 A representação completa inclui todas as informações necessárias para que o usuário
compreenda os fenômenos que estão sendo representados, inclusive todas as descrições e
explicações necessárias. Por exemplo, a representação completa de grupo de ativos inclui,
no mínimo, a descrição da natureza dos ativos do grupo, a representação numérica de todos
os ativos do grupo e a descrição daquilo que a representação numérica retrata (por
exemplo, custo histórico ou valor justo). Para alguns itens, uma representação completa
pode envolver também explicações de fatos significativos sobre a qualidade e natureza do
item, fatores e circunstâncias que podem afetar sua qualidade e natureza e o processo
utilizado para determinar a representação numérica.

2.15 A representação neutra não é tendenciosa na seleção ou na apresentação de informações
financeiras. A representação neutra não possui inclinações, não é parcial, não é
enfatizada ou deixa de ser enfatizada, nem é, de outro modo, manipulada para aumentar a
probabilidade de que as informações financeiras serão recebidas de forma favorável ou
desfavorável pelos usuários. Informações neutras não significam informações sem nenhum
propósito ou sem nenhuma influência sobre o comportamento. Ao contrário, informações
financeiras relevantes são, por definição, capazes de fazer diferença nas decisões dos
usuários.

2.16 A neutralidade é apoiada pelo exercício da prudência. Prudência é o exercício de
cautela ao fazer julgamentos sob condições de incerteza. O exercício de prudência
significa que ativos e receitas não estão superavaliados e passivos e despesas não estão
subavaliados.6 Da mesma forma, o exercício de prudência não permite a subavaliação de
ativos ou receitas ou a superavaliação de passivos ou despesas. Essas divulgações
distorcidas podem levar à superavaliação ou subavaliação de receitas ou despesas em
períodos futuros.

2.17 O exercício de prudência não implica necessidade de assimetria, por exemplo, a
necessidade sistemática de evidência mais convincente para dar suporte ao reconhecimento
de ativos ou receitas do que ao reconhecimento de passivos ou despesas. Essa assimetria
não é característica qualitativa de informações financeiras úteis. Não obstante,
determinados pronunciamentos podem conter requisitos assimétricos se isso for consequência
de decisões que se destinam a selecionar as informações mais relevantes que representam
fidedignamente o que pretendem representar.

2.18 Representação fidedigna não significa representação precisa em todos os aspectos.
Livre de erros significa que não há erros ou omissões na descrição do fenômeno e que o
processo utilizado para produzir as informações apresentadas foi selecionado e aplicado
sem erros no processo. Nesse contexto, livre de erros não significa perfeitamente precisa
em todos os aspectos. Por exemplo, a estimativa de preço ou valor não observável não pode
ser determinada como precisa ou imprecisa. Contudo, a representação dessa estimativa pode
ser fidedigna se o valor for descrito de forma clara e precisa como sendo a estimativa, se
a natureza e as limitações do processo de estimativa forem explicadas e se nenhum erro
tiver sido cometido na escolha e na aplicação do processo apropriado para o
desenvolvimento da estimativa.

2.19 Quando valores monetários em relatórios financeiros não puderem ser observados
diretamente e, em vez disso, devem ser estimados, surge incerteza na mensuração. O uso de
estimativas razoáveis é parte essencial da elaboração de informações financeiras e não
prejudica a utilidade das informações se as estimativas são descritas e explicadas de
forma clara e precisa. Mesmo um elevado nível de incerteza na mensuração não impede
necessariamente essa estimativa de fornecer informações úteis (ver item 2.22).

Aplicação das características qualitativas fundamentais

2.20 As informações devem tanto ser relevantes como fornecer representação fidedigna do
que pretendem representar para serem úteis. Nem a representação fidedigna de fenômeno
irrelevante nem a representação não fidedigna de fenômeno relevante auxiliam os usuários a
tomar boas decisões.

2.21 O processo mais eficiente e eficaz para aplicar as características qualitativas
fundamentais é, normalmente, o seguinte (observados os efeitos de características de
melhoria e a restrição de custo, os quais não são considerados neste exemplo). Em primeiro
lugar, identificar o fenômeno econômico, informações sobre o que é capaz de ser útil para
os usuários das informações financeiras da entidade que reporta. Em segundo lugar,
identificar o tipo de informação sobre esse fenômeno que é mais relevante. Em terceiro
lugar, determinar se essas informações estão disponíveis e se podem fornecer representação
fidedigna do fenômeno econômico. Em caso afirmativo, o processo para satisfazer às
características qualitativas fundamentais se encerra nesse ponto. Em caso negativo, o
processo é repetido com o próximo tipo de informação mais relevante.

2.22 Em alguns casos, o ponto de equilíbrio (trade-off) entre as características
qualitativas fundamentais pode precisar ser encontrado para atingir o objetivo do
relatório financeiro,

6 Ativos, passivos, receitas e despesas estão definidos na Tabela 4.1. Eles são elementos
das demonstrações contábeis.

que é fornecer informações úteis sobre fenômenos econômicos. Por exemplo, as informações
mais relevantes sobre um fenômeno podem ser uma estimativa altamente incerta. Em alguns
casos, o nível de incerteza na mensuração envolvido na realização dessa estimativa pode
ser tão alto que pode ser questionável se a estimativa forneceria representação
suficientemente fidedigna desse fenômeno. Em alguns desses casos, a informação mais útil
pode ser a estimativa altamente incerta, acompanhada pela descrição da estimativa e da
explicação das incertezas que a afetam. Em outros casos, se essa informação não fornece
representação suficientemente fidedigna desse fenômeno, a informação mais útil pode
incluir uma estimativa de outro tipo que é ligeiramente menos relevante, mas que está
sujeita a uma menor incerteza na mensuração. Em circunstâncias limitadas, pode não haver
estimativa que forneça informações úteis. Nessas circunstâncias limitadas, pode ser
necessário fornecer informações que não se baseiam em estimativa.

Características qualitativas de melhoria

2.23 Comparabilidade, capacidade de verificação, tempestividade e compreensibilidade são
características qualitativas que melhoram a utilidade de informações que sejam tanto
relevantes como forneçam representação fidedigna do que pretendem representar. As
características qualitativas de melhoria podem também ajudar a determinar qual de duas
formas deve ser utilizada para representar o fenômeno caso se considere que ambas fornecem
informações igualmente relevantes e representação igualmente fidedigna desse fenômeno.

Comparabilidade

2.24 As decisões dos usuários envolvem escolher entre alternativas, como, por exemplo,
vender ou manter o investimento, ou investir em uma ou outra entidade que reporta.
Consequentemente, informações sobre a entidade que reporta são mais úteis se puderem ser
comparadas a informações similares sobre outras entidades e a informações similares sobre
a mesma entidade referentes a outro período ou a outra data.

2.25 Comparabilidade é a característica qualitativa que permite aos usuários identificar e
compreender similaridades e diferenças entre itens. Diferentemente das outras
características qualitativas, a comparabilidade não se refere a um único item. A
comparação exige, no mínimo, dois itens.

2.26 Consistência, embora relacionada à comparabilidade, não é a mesma coisa. Consistência
refere-se ao uso dos mesmos métodos para os mesmos itens, seja de período a período na
entidade que reporta ou em um único período para diferentes entidades. Comparabilidade é a
meta; a consistência ajuda a atingir essa meta.

2.27 Comparabilidade não é uniformidade. Para que informações sejam comparáveis, coisas
similares devem parecer similares e coisas diferentes devem parecer diferentes. A
comparabilidade de informações financeiras não é aumentada fazendo-se que coisas
diferentes pareçam similares, tanto quanto se fazendo que coisas similares pareçam
diferentes.

2.28 É provável que se atinja certo grau de comparabilidade ao se satisfazer às
características qualitativas fundamentais. A representação fidedigna de um fenômeno
econômico relevante deve naturalmente possuir certo grau de comparabilidade com a
representação fidedigna de fenômeno econômico relevante similar por outra entidade que
reporta.

2.29 Embora um único fenômeno econômico possa ser representado de forma fidedigna de
diversas formas, permitir métodos contábeis alternativos para o mesmo fenômeno econômico
diminui a comparabilidade.

Capacidade de verificação

2.30 A capacidade de verificação ajuda a garantir aos usuários que as informações
representem de forma fidedigna os fenômenos econômicos que pretendem representar.
Capacidade de verificação significa que diferentes observadores bem informados e
independentes podem chegar ao consenso, embora não a acordo necessariamente completo, de
que a representação específica é representação fidedigna. Informações quantificadas não
precisam ser uma estimativa de valor único para que sejam verificáveis. Uma faixa de
valores possíveis e as respectivas probabilidades também podem ser verificadas.

2.31 A verificação pode ser direta ou indireta. Verificação direta significa verificar o
valor ou outra representação por meio de observação direta, por exemplo, contando-se
dinheiro. Verificação indireta significa verificar os dados de entrada de modelo, fórmula
ou outra técnica e recalcular os dados de saída utilizando a mesma metodologia. Um exemplo
é verificar o valor contábil do estoque, checando as informações (quantidades e custos) e
recalculando o estoque final, utilizando a mesma premissa de fluxo de custo (por exemplo,
utilizando o método primeiro a entrar, primeiro a sair).

2.32 Verificar algumas explicações e informações financeiras prospectivas pode ser
possível somente em período futuro, ou pode mesmo não ser possível. Para auxiliar os
usuários a decidir se desejam utilizar essas informações, normalmente seria necessário
divulgar as premissas subjacentes, os métodos de compilação das informações e outros
fatores e circunstâncias que sustentam as informações.

Tempestividade

2.33 Tempestividade significa disponibilizar informações aos tomadores de decisões a tempo
para que sejam capazes de influenciar suas decisões. De modo geral, quanto mais antiga a
informação, menos útil ela é. Contudo, algumas informações podem continuar a ser
tempestivas por muito tempo após o final do período de relatório porque, por exemplo,
alguns usuários podem precisar identificar e avaliar tendências.

Compreensibilidade

2.34 Classificar, caracterizar e apresentar informações de modo claro e conciso as torna
compreensíveis.

2.35 Alguns fenômenos são inerentemente complexos e pode não ser possível tornar a sua
compreensão fácil. Excluir informações sobre esses fenômenos dos relatórios financeiros
pode tornar mais fácil a compreensão das informações contidas nesses relatórios
financeiros. Contudo, esses relatórios seriam incompletos e, portanto, possivelmente
distorcidos.

2.36 Relatórios financeiros são elaborados para usuários que têm conhecimento razoável das
atividades comerciais e econômicas e que revisam e analisam as informações de modo
diligente. Algumas vezes, mesmo usuários bem informados e diligentes podem precisar buscar
o auxílio de consultor para compreender informações sobre fenômenos econômicos complexos.

Aplicação das características qualitativas de melhoria

2.37 As características qualitativas de melhoria devem ser maximizadas tanto quanto
possível. Contudo, as características qualitativas de melhoria, seja individualmente ou
como grupo, não podem tornar informações úteis se essas informações forem irrelevantes ou
não fornecerem representação fidedigna do que pretendem representar.

2.38 A aplicação das características qualitativas de melhoria é um processo iterativo que
não segue uma ordem prescrita. Algumas vezes, a característica qualitativa de melhoria
pode ter de ser diminuída para maximizar outra característica qualitativa de melhoria. Por
exemplo, a redução temporária na comparabilidade como resultado da aplicação prospectiva
de novo pronunciamento pode ser vantajosa para aumentar a relevância ou a representação
fidedigna em longo prazo. Divulgações apropriadas podem compensar parcialmente a não
comparabilidade.

Restrições do custo sobre relatórios financeiros úteis

2.39 O custo é uma restrição generalizada sobre as informações que podem ser fornecidas
pelo relatório financeiro. O relatório de informações financeiras impõe custos, e é
importante que esses custos sejam justificados pelos benefícios de apresentar essas
informações. Há vários tipos de custos e benefícios a serem considerados.

2.40 Os fornecedores de informações financeiras gastam a maior parte dos esforços
envolvidos na coleta, processamento, verificação e disseminação de informações
financeiras, mas, em última instância, os usuários arcam com esses custos na forma de
retornos reduzidos. Os usuários de informações financeiras podem também incorrer em custos
de análise e interpretação das informações fornecidas. Se as informações necessárias não
são fornecidas, os usuários incorrem em custos adicionais para obter essas informações em
qualquer outra parte ou para estimá-las.

2.41 A apresentação de informações financeiras que sejam relevantes e representem de forma
fidedigna aquilo que pretendem representar ajuda os usuários a tomar decisões com mais
confiança. Isso resulta no funcionamento mais eficiente dos mercados de capitais e no
menor custo de capital para a economia como um todo. O investidor, mutuante ou outro
credor individual recebe também os benefícios ao tomar decisões mais informadas. Contudo,
não é possível aos relatórios financeiros para fins gerais fornecer todas as informações
que cada usuário acredita serem relevantes.

2.42 Ao aplicar a restrição de custo, deve-se avaliar se é provável que os benefícios do
relatório de informações específicas justificam os custos incorridos para fornecer e
utilizar essas informações. Ao aplicar a restrição de custo no desenvolvimento de
pronunciamento proposto, buscam-se informações de fornecedores de informações financeiras,
usuários, auditores, acadêmicos e outros sobre a natureza e a quantidade esperada dos
benefícios e custos desse pronunciamento. Na maior parte das situações, as avaliações se
baseiam na combinação de informações quantitativas e qualitativas.

2.43 Devido à subjetividade inerente, as avaliações de diferentes indivíduos sobre os
custos e benefícios da apresentação de itens específicos de informações financeiras
variam. Portanto, procura-se considerar custos e benefícios em relação ao relatório
financeiro, de modo geral, e, não apenas, em relação a entidades individuais que reportam.
Isto não significa que as avaliações de custos e benefícios sempre justificam os mesmos
requisitos de relatório para todas as entidades. Diferenças podem ser apropriadas por
conta dos diferentes portes das entidades, diferentes formas de obtenção de capital
(pública ou privada), diferentes necessidades dos usuários ou outros fatores.

Sumário Item CAPÍTULO 3 – DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS E A ENTIDADE QUE REPORTA

DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS 3.1 – 3.9 Objetivo e alcance das demonstrações contábeis 3.2 – 3.3

Período de relatório 3.4 – 3.7 Perspectiva adotada nas demonstrações contábeis 3.8
Premissa de continuidade operacional 3.9 ENTIDADE QUE REPORTA 3.10 – 3.18 Demonstrações
contábeis consolidadas e não consolidadas 3.15 – 3.18

Demonstrações contábeis

3.1 Os Capítulos 1 e 2 discutem as informações fornecidas em relatórios financeiros para
fins gerais e os Capítulos 3 a 8 discutem as informações fornecidas nas demonstrações
contábeis para fins gerais, que são uma forma específica de relatórios financeiros para
fins gerais. As demonstrações contábeis7 fornecem informações sobre recursos econômicos da
entidade que reporta; reivindicações contra a entidade e alterações nesses recursos; e
reivindicações que atendem às definições dos elementos das demonstrações contábeis (ver
Tabela 4.1).

Objetivo e alcance das demonstrações contábeis

3.2 O objetivo das demonstrações contábeis é fornecer informações financeiras sobre os
ativos, passivos, patrimônio líquido, receitas e despesas da entidade que reporta8 que
sejam úteis aos usuários das demonstrações contábeis na avaliação das perspectivas para
futuros fluxos de entrada de caixa líquidos para a entidade que reporta e na avaliação da
gestão de recursos da administração sobre os recursos econômicos da entidade (ver item
1.3).

3.3 Essas informações são fornecidas:

a) no balanço patrimonial, ao reconhecer ativos, passivos e patrimônio líquido;

b) na demonstração do resultado e na demonstração do resultado abrangente,9 ao

reconhecer receitas e despesas; e

c) em outras demonstrações e notas explicativas, ao apresentar e divulgar informações

sobre:

i) ativos, passivos, patrimônio líquido, receitas e despesas reconhecidos (ver item

5.1), incluindo informações sobre sua natureza e sobre os riscos resultantes desses ativos
e passivos reconhecidos; (ii) ativos e passivos que não foram reconhecidos (ver item 5.6),
incluindo informações sobre sua natureza e sobre os riscos resultantes deles; (iii) fluxos
de caixa; (iv) contribuições de detentores de direitos sobre o patrimônio e distribuições
a eles; e

v) os métodos, premissas e julgamentos utilizados na estimativa dos valores

apresentados ou divulgados, e mudanças nesses métodos, premissas e julgamentos.

Período de relatório

3.4 As demonstrações contábeis são elaboradas para um período de tempo específico (período
de relatório) e fornecem informações sobre:

a) ativos e passivos – incluindo ativos e passivos não reconhecidos – e patrimônio líquido

que existiam no final do período de relatório, ou durante o período de relatório; e

7 Ao longo da Estrutura Conceitual, o termo “demonstrações contábeis” refere-se a
demonstrações contábeis para fins gerais. 8 Ativos, passivos, patrimônio líquido, receitas
e despesas estão definidos na Tabela 4.1. Eles são elementos das demonstrações contábeis.
9 A Estrutura Conceitual não especifica se a(s) demonstração(ões) de desempenho financeiro
compreende(m) uma única demonstração ou duas demonstrações.

b) receitas e despesas para o período de relatório.

3.5 Para ajudar os usuários das demonstrações contábeis a identificarem e avaliarem
mudanças e tendências, as demonstrações contábeis também fornecem informações comparativas
de, pelo menos, um período de relatório anterior.

3.6 As informações sobre possíveis transações futuras e outros possíveis eventos futuros
(informações prospectivas) são incluídas nas demonstrações contábeis se:

a) referirem-se a ativos ou passivos da entidade – incluindo ativos ou passivos não

reconhecidos – ou patrimônio líquido que existiam no final do período de relatório, ou
durante o período de relatório, ou a receitas ou a despesas do período de relatório; e

b) forem úteis aos usuários das demonstrações contábeis.

Por exemplo, se o ativo ou passivo é mensurado estimando os fluxos de caixa futuros, as
informações sobre esses fluxos de caixa futuros estimados podem ajudar os usuários das
demonstrações contábeis a compreenderem as mensurações apresentadas. As demonstrações
contábeis normalmente não fornecem outros tipos de informações prospectivas, por exemplo,
material explicativo sobre as expectativas e estratégias da administração para o período
de relatório.

3.7 As demonstrações contábeis incluem informações sobre transações e outros eventos que
ocorreram após o final do período de relatório se o fornecimento dessas informações for
necessário para alcançar o objetivo das demonstrações contábeis (ver item 3.2).

Perspectiva adotada nas demonstrações contábeis

3.8 As demonstrações contábeis fornecem informações sobre transações e outros eventos
observados do ponto de vista da entidade que reporta como um todo e, não, do ponto de
vista de qualquer grupo específico de investidores, credores por empréstimos e outros
credores, existentes ou potenciais, da entidade.

Premissa de continuidade operacional

3.9 As demonstrações contábeis são normalmente elaboradas com base na suposição de que a
entidade que reporta está em continuidade operacional e continuará em operação no futuro
previsível. Assim, presume-se que a entidade não tem a intenção nem a necessidade de
entrar em liquidação ou deixar de negociar. Se existe essa intenção ou necessidade, as
demonstrações contábeis podem ter que ser elaboradas em base diferente. Em caso
afirmativo, as demonstrações contábeis descrevem a base utilizada.

Entidade que reporta

3.10 A entidade que reporta é a entidade que é obrigada a, ou decide, elaborar
demonstrações contábeis. A entidade que reporta pode ser uma única entidade ou parte da
entidade ou pode compreender mais de uma entidade. Uma entidade que reporta não é
necessariamente uma entidade legal.

3.11 Às vezes, a entidade (controladora) tem o controle sobre outra entidade (controlada).
Se a entidade que reporta compreende tanto a controladora como suas controladas, as
demonstrações contábeis da entidade que reporta são denominadas “demonstrações contábeis
consolidadas” (ver itens 3.15 e 3.16). Se a entidade que reporta é apenas a controladora,
as demonstrações contábeis da entidade que reporta são denominadas “demonstrações
contábeis não consolidadas” (ver itens 3.17 e 3.18).

3.12 Se a entidade que reporta compreende duas ou mais entidades que não são todas
vinculadas pelo relacionamento controladora-controlada, as demonstrações contábeis da
entidade que reporta são denominadas “demonstrações contábeis combinadas”.

3.13 Determinar o limite apropriado da entidade que reporta pode ser difícil se a entidade
que reporta:

a) não é entidade legal; e

b) não

compreende somente entidades legais vinculadas pelo relacionamento
controladora-controlada.

3.14 Nesses casos, a determinação do limite da entidade que reporta é orientada pelas
necessidades de informações dos principais usuários das demonstrações contábeis da
entidade que reporta. Esses usuários precisam de informações relevantes que representam
fidedignamente o que pretendem representar. A representação fidedigna exige que:

a) o limite da entidade que reporta não contenha conjunto arbitrário ou incompleto de

atividades econômicas;

b) incluir esse conjunto de atividades econômicas dentro do limite da entidade que reporta

resulte em informações neutras; e

c) seja fornecida uma descrição de como o limite da entidade que reporta foi determinado

e no que consiste a entidade que reporta.

Demonstrações contábeis consolidadas e não consolidadas

3.15 As demonstrações contábeis consolidadas fornecem informações sobre os ativos,
passivos, patrimônio líquido, receitas e despesas tanto da controladora como de suas
controladas como uma única entidade que reporta. Essas informações são úteis para
investidores, credores por empréstimos e outros credores, existentes e potenciais, da
controladora em sua avaliação das perspectivas para futuros fluxos de entrada de caixa
líquidos para a controladora. Isso porque os fluxos de entrada de caixa líquidos para a
controladora incluem distribuições para a controladora de suas controladas, e essas
distribuições dependem de fluxos de entrada de caixa líquidos para as controladas.

3.16 Demonstrações contábeis consolidadas não se destinam a fornecer informações separadas
sobre ativos, passivos, patrimônio líquido, receitas e despesas de qualquer controlada
específica. As demonstrações contábeis próprias da controlada destinam-se a fornecer essas
informações.

3.17 Demonstrações contábeis não consolidadas destinam-se a fornecer informações sobre os
ativos, passivos, patrimônio líquido, receitas e despesas da controladora e, não, sobre
aquelas de suas controladas. Essas informações podem ser úteis a investidores, credores
por empréstimos e outros credores, existentes e potenciais, da controladora, porque:

a) a reivindicação contra a controladora normalmente não dá ao titular dessa reivindicação

uma reivindicação contra as controladas; e

b) em algumas jurisdições, os valores que podem ser legalmente distribuídos aos

detentores de direitos sobre o patrimônio contra a controladora dependem das reservas
distribuíveis da controladora. Outra forma de fornecer informações sobre parte ou a
totalidade dos ativos, passivos, patrimônio líquido, receitas e despesas apenas da
controladora é nas demonstrações contábeis consolidadas, nas notas explicativas.

3.18 As informações fornecidas nas demonstrações contábeis não consolidadas normalmente
não são suficientes para atender às necessidades de informações de investidores, mutuante
e outros credores, existentes e potenciais, da controladora. Consequentemente, quando
demonstrações contábeis consolidadas são requeridas, demonstrações contábeis não
consolidadas não podem substituir demonstrações contábeis consolidadas. Não obstante, a
controladora pode ser obrigada a, ou escolher, elaborar demonstrações contábeis não
consolidadas adicionalmente às demonstrações contábeis consolidadas.

Sumário Item CAPÍTULO 4 – ELEMENTOS DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS

INTRODUÇÃO 4.1 – 4.2 DEFINIÇÃO DE ATIVO 4.3 – 4.25 Direito 4.6 – 4.13 Potencial de
produzir benefícios econômicos 4.14 – 4.18 Controle 4.19 – 4.25 DEFINIÇÃO DE PASSIVO 4.26
– 4.47 Obrigação 4.28 – 4.35 Transferência de recurso econômico 4.36 – 4.41 Obrigação
presente como resultado de eventos passados 4.42 – 4.47 ATIVO E PASSIVO 4.48 – 4.62
Unidade de conta 4.48 – 4.55 Contrato executório 4.56 – 4.58 Essência de direito
contratual e obrigação contratual 4.59 – 4.62 DEFINIÇÃO DE PATRIMÔNIO LÍQUIDO 4.63 – 4.67
DEFINIÇÃO DE RECEITA E DESPESA 4.68 – 4.72

Introdução

4.1 Os elementos das demonstrações contábeis definidos nesta Estrutura Conceitual são:

a) ativos, passivos e patrimônio líquido, que se referem à posição financeira da entidade

que reporta; e

b) receitas e despesas, que se referem ao desempenho financeiro da entidade que

reporta.

4.2 Esses elementos estão vinculados aos recursos econômicos, reivindicações e mudanças em
recursos econômicos e reivindicações discutidos no Capítulo 1 e são definidos na Tabela
4.1.

Tabela 4.1 – Elementos das demonstrações contábeis

Definição de ativo

4.3 Ativo é um recurso econômico presente controlado pela entidade como resultado de
eventos passados.

4.4 Recurso econômico é um direito que tem o potencial de produzir benefícios econômicos.

4.5 Esta seção discute três aspectos dessas definições:

a) direito (ver itens de 4.6 a 4.13);

b) potencial de produzir benefícios econômicos (ver itens de 4.14 a 4.18); e

c) controle (ver itens de 4.19 a 4.25).

Direito

4.6 Direitos que têm o potencial de produzir benefícios econômicos assumem muitas formas,
incluindo:

a) direitos que correspondem à obrigação de outra parte (ver item 4.39), por exemplo:

i) direitos de receber caixa;

(ii) direitos de receber produtos ou serviços; (iii) direitos de trocar recursos
econômicos com outra parte em condições favoráveis. Esses direitos incluem, por exemplo,
contrato a termo para comprar um recurso econômico em condições que são atualmente
favoráveis ou a opção de comprar um recurso econômico; (iv) direitos de beneficiar-se de
obrigação de outra parte para transferir um recurso econômico se ocorrer evento futuro
incerto especificado (ver item 4.37);

b) direitos que não correspondem à obrigação de outra parte, por exemplo:

Item discutido no Capítulo 1 Elemento Definição ou descrição Recurso econômico Ativo
Recurso econômico presente controlado pela entidade como resultado de eventos passados.
Recurso econômico é um direito que tem o potencial de produzir benefícios econômicos.
Reivindicação Passivo Obrigação presente da entidade de transferir um recurso econômico
como resultado de eventos passados. Patrimônio líquido Participação residual nos ativos da
entidade após a dedução de todos os seus passivos. Alterações em recursos econômicos e
reivindicações, refletindo o desempenho financeiro Receitas Aumentos nos ativos, ou
reduções nos passivos, que resultam em aumento no patrimônio líquido, exceto aqueles
referentes a contribuições de detentores de direitos sobre o patrimônio. Despesas Reduções
nos ativos, ou aumentos nos passivos, que resultam em reduções no patrimônio líquido,
exceto aqueles referentes a distribuições aos detentores de direitos sobre o patrimônio.
Outras alterações em recursos econômicos e reivindicações – Contribuições de detentores de
direitos sobre o patrimônio e distribuições a eles. – Troca de ativos ou passivos que não
resultam em aumentos ou reduções no patrimônio líquido.

i) direitos sobre bens corpóreos, tais como imobilizado ou estoques. Exemplos

desses direitos são direito de utilizar bens corpóreos ou direito de beneficiar-se do
valor residual de objeto arrendado; (ii) direitos de utilizar propriedade intelectual.

4.7 Muitos direitos são estabelecidos por contrato, legislação ou meios similares. Por
exemplo, a entidade pode obter direitos de deter ou arrendar bem corpóreo, de deter
instrumento de dívida ou instrumento patrimonial, ou de deter patente registrada. Contudo,
a entidade também pode obter direitos de outras formas, por exemplo:

a) adquirindo ou criando know-how que não seja de domínio público (ver item 4.22); ou

b) por meio do surgimento de obrigação de outra parte devido a essa outra parte não ter

capacidade prática para agir de maneira inconsistente com suas práticas usuais, políticas
publicadas ou declarações específicas (ver item 4.31).

4.8 Alguns produtos e serviços – por exemplo, serviços de empregados – são recebidos e
consumidos imediatamente. O direito da entidade de obter os benefícios econômicos
produzidos por esses produtos ou serviços existe momentaneamente até que a entidade
consuma os produtos ou serviços.

4.9 Nem todos os direitos da entidade são ativos dessa entidade – para serem ativos da
entidade, os direitos devem ter tanto o potencial de produzir para a entidade benefícios
econômicos além daqueles disponíveis para todas as outras partes (ver itens de 4.14 a
4.18) como serem controlados pela entidade (ver itens de 4.19 a 4.25). Por exemplo,
direitos disponíveis para todas as partes sem custo significativo – como direitos de
acesso a bens públicos, tais como direitos públicos de passagem, ou know-how que seja de
domínio público – normalmente não são ativos para as entidades que os detêm.

4.10 A entidade não pode ter direito de obter benefícios econômicos de si mesma. Portanto:

a) instrumentos de dívida ou instrumentos patrimoniais emitidos pela entidade e

recomprados e detidos por ela – por exemplo, ações em tesouraria – não são recursos
econômicos dessa entidade; e

b) se a entidade que reporta consiste em mais de entidade legal, instrumentos de dívida

ou instrumentos patrimoniais emitidos por uma dessas entidades legais e mantidos por outra
dessas entidades legais não são recursos econômicos da entidade que reporta.

4.11 A princípio, cada um dos direitos da entidade é ativo separado. Contudo, para fins
contábeis, direitos relacionados geralmente são tratados como uma única unidade de conta
que é um único ativo (ver itens de 4.48 a 4.55). Por exemplo, a propriedade legal de bem
corpóreo pode resultar em diversos direitos, incluindo:

a) o direito de usar o objeto;

b) o direito de vender direitos sobre o objeto;

c) o direito de empenhar direitos sobre o objeto; e

d) outros direitos não listados nas alíneas de (a) a (c).

4.12 Em muitos casos, o conjunto de direitos decorrentes da propriedade legal de bem
corpóreo é contabilizado como um único ativo. Conceitualmente, o recurso econômico é o
conjunto de direitos e, não, o bem corpóreo. Não obstante, descrever o conjunto de
direitos como o bem corpóreo geralmente fornece representação fidedigna desses direitos de
forma mais concisa e compreensível.

4.13 Em alguns casos, é incerto se existe o direito. Por exemplo, a entidade e outra parte
podem disputar se a entidade tem direito de receber recurso econômico dessa outra parte.
Até que essa incerteza de existência seja resolvida – por exemplo, por decisão de tribunal
– é incerto se a entidade tem direito e, consequentemente, se existe ativo. (O item 5.14
discute o reconhecimento de ativos cuja existência é incerta).

Potencial de produzir benefícios econômicos

4.14 Um recurso econômico é um direito que tem o potencial de produzir benefícios
econômicos. Para que esse potencial exista, não precisa ser certo, ou mesmo provável, que
esse direito produzirá benefícios econômicos. É necessário somente que o direito já exista
e que, em pelo menos uma circunstância, produzirá para a entidade benefícios econômicos
além daqueles disponíveis para todas as outras partes.

4.15 Um direito pode atender à definição de recurso econômico e, portanto, pode ser um
ativo, mesmo se a probabilidade de que produzirá benefícios econômicos for baixa. Não
obstante, essa baixa probabilidade pode afetar decisões sobre quais informações fornecer
sobre o ativo e como fornecer essas informações, incluindo decisões sobre se o ativo é
reconhecido (ver itens de 5.15 a 5.17) e como é mensurado.

4.16 Um recurso econômico pode produzir benefícios econômicos para a entidade ao
autorizá-la

ou ao permiti-la fazer, por exemplo, um ou mais dos seguintes atos:

a) receber fluxos de caixa contratuais ou outro recurso econômico;

b) trocar recursos econômicos com outra parte em condições favoráveis;

c) produzir fluxos de entrada de caixa ou evitar fluxos de saída de caixa, por exemplo:

i) utilizando o recurso econômico individualmente ou em combinação com outros

recursos econômicos para produzir produtos ou prestar serviços; (ii) utilizando o recurso
econômico para melhorar o valor de outros recursos econômicos; ou (iii) arrendando o
recurso econômico a outra parte;

d) receber caixa ou outros recursos econômicos por meio da venda do recurso econômico;

ou

e) extinguir passivos por meio da transferência do recurso econômico.

4.17 Embora o valor do recurso econômico decorra do seu potencial atual de produzir
benefícios econômicos futuros, o recurso econômico é o direito presente que contém esse
potencial e, não, os benefícios econômicos futuros que o direito pode produzir. Por
exemplo, o valor da opção comprada decorre de seu potencial de produzir benefícios
econômicos por meio do exercício da opção em data futura. Contudo, o recurso econômico é o
direito presente – o direito de exercer a opção em data futura. O recurso econômico não é
o benefício econômico futuro que o titular receberá se a opção for exercida.

4.18 Há uma associação próxima entre incorrer em gastos e adquirir ativos, mas os dois não
coincidem necessariamente. Assim, quando a entidade incorre em gastos, isso pode fornecer
evidência de que a entidade buscou benefícios econômicos futuros, mas não fornece prova
conclusiva que a entidade obteve um ativo. Similarmente, a ausência de gasto relacionado
não impede que o item atenda à definição de ativo. Ativos podem incluir, por exemplo,
direitos que o governo outorgou à entidade gratuitamente ou que outra parte doou à
entidade.

Controle

4.19 Controle vincula um recurso econômico à entidade. Avaliar se existe controle ajuda a
identificar o recurso econômico que a entidade contabiliza. Por exemplo, a entidade pode
controlar parcela proporcional na propriedade sem controlar os direitos decorrentes da
posse de toda a propriedade. Nesses casos, o ativo da entidade é a parcela na propriedade
que ela controla e, não, os direitos decorrentes da posse de toda a propriedade, que ela
não controla.

4.20 A entidade controla um recurso econômico se ela tem a capacidade presente de
direcionar o uso do recurso econômico e obter os benefícios econômicos que podem fluir
dele. Controle inclui a capacidade presente de impedir outras partes de direcionar o uso
do recurso

econômico e de obter os benefícios econômicos que podem fluir dele. Ocorre que, se uma
parte controla um recurso econômico, nenhuma outra parte controla esse recurso.

4.21 A entidade tem a capacidade presente de direcionar o uso de recurso econômico se
tiver o direito de empregar esse recurso econômico em suas atividades, ou de permitir que
outra parte empregue o recurso econômico nas atividades dessa outra parte.

4.22 O controle de recurso econômico geralmente resulta da capacidade de fazer cumprir os
direitos legais. Contudo, também pode haver controle se a entidade possui outros meios de
assegurar que ela, e nenhuma outra parte, possui a capacidade presente de direcionar o uso
do recurso econômico e de obter os benefícios que possam fluir dele. Por exemplo, a
entidade pode controlar o direito de utilizar know-how que não seja de domínio público se
a

entidade tiver acesso ao know-how e a capacidade presente de manter o know-how em

sigilo, mesmo se esse know-how não estiver protegido por patente registrada.

4.23 Para a entidade controlar um recurso econômico, os benefícios econômicos futuros
desse recurso devem fluir para a entidade direta ou indiretamente e, não, para outra
entidade. Esse aspecto de controle não implica que a entidade pode assegurar que o recurso
produzirá benefícios econômicos em todas as circunstâncias. Em vez disso, significa que se
o recurso produz benefícios econômicos, a entidade é a parte que os obterá direta ou
indiretamente.

4.24 Ficar exposto a variações significativas no valor dos benefícios econômicos
produzidos pelo recurso econômico pode indicar que a entidade controla o recurso. Contudo,
isso é apenas um fator a ser considerado na avaliação geral sobre se existe controle.

4.25 Às vezes, parte (principal) contrata outra parte (agente) para atuar em nome e
benefício do principal. Por exemplo, o principal pode contratar um agente para
providenciar vendas de produtos controlados pelo principal. Se o agente tem a custódia do
recurso econômico controlado pelo principal, esse recurso econômico não é ativo do agente.
Além disso, se o agente tem obrigação de transferir a terceiro o recurso econômico
controlado pelo principal, essa obrigação não é passivo do agente, porque o recurso
econômico que será transferido é o recurso econômico do principal e, não, do agente.

Definição de passivo

4.26 Passivo é uma obrigação presente da entidade de transferir um recurso econômico como
resultado de eventos passados.

4.27 Para que exista passivo, três critérios devem ser satisfeitos:

a) a entidade tem uma obrigação (ver de 4.28 a 4.35);

b) a obrigação é de transferir um recurso econômico (ver itens de 4.36 a 4.41); e

c) a obrigação é uma obrigação presente que existe como resultado de eventos passados

(ver itens de 4.42 a 4.47).

Obrigação

4.28 O primeiro critério para o passivo é que a entidade tenha a obrigação.

4.29 A obrigação é o dever ou responsabilidade que a entidade não tem a capacidade prática
de evitar. A obrigação é sempre devida à outra parte (ou partes). A outra parte (ou
partes) pode ser uma pessoa ou outra entidade, grupo de pessoas ou outras entidades, ou a
sociedade em geral. Não é necessário conhecer a identidade da parte (ou partes) para quem
a obrigação é devida.

4.30 Se a parte tem obrigação de transferir um recurso econômico, ocorre que outra parte
(ou partes) tem o direito de receber esse recurso econômico. Contudo, um requisito para
uma

parte reconhecer o passivo e mensurá-lo a um valor específico não implica que outra parte
(ou partes) deve reconhecer um ativo ou mensurá-lo pelo mesmo valor. Por exemplo,
determinados pronunciamentos podem conter diferentes critérios de reconhecimento ou
requisitos de mensuração para o passivo de uma parte e o ativo correspondente da outra
parte (ou partes) se esses critérios ou requisitos diferentes são consequência de decisões
destinadas a selecionar as informações mais relevantes que representam fidedignamente o
que pretendem representar.

4.31 Muitas obrigações são estabelecidas por contrato, legislação ou meios similares e são
legalmente exigíveis pela parte (ou partes) para quem são devidas. Obrigações também podem
resultar, contudo, de práticas usuais, políticas publicadas ou declarações específicas da
entidade se a entidade não tem capacidade prática de agir de modo inconsistente com essas
práticas, políticas ou declarações. A obrigação que surge nessas situações é denominada,
às vezes, “obrigação presumida”.

4.32 Em algumas situações, o dever ou responsabilidade da entidade de transferir um
recurso econômico depende de determinada ação futura que a própria entidade pode praticar.
Essas ações podem incluir operar determinado negócio ou operar em determinado mercado em
data futura especificada, ou exercer determinadas opções em contrato. Nessas situações, a
entidade tem uma obrigação se não tiver capacidade prática de evitar a prática dessa ação.

4.33 A conclusão de que é apropriado elaborar as demonstrações contábeis da entidade em
regime de continuidade operacional também implica a conclusão de que a entidade não tem
capacidade prática de evitar a transferência que poderia ser evitada somente liquidando a
entidade ou deixando de negociar.

4.34 Os fatores utilizados para avaliar se a entidade tem a capacidade prática de evitar a
transferência de recurso econômico pode depender da natureza do dever ou da
responsabilidade da entidade. Por exemplo, em alguns casos, a entidade pode não ter a
capacidade prática de evitar a transferência se qualquer ação que possa praticar para
evitar a transferência tenha consequências econômicas significativamente mais adversas do
que a transferência em si. Contudo, nem a intenção de fazer a transferência, nem elevada
probabilidade de transferência são motivos suficientes para concluir que a entidade não
tem capacidade prática de evitar a transferência.

4.35 Em alguns casos, é incerto se existe uma obrigação. Por exemplo, se outra parte está
buscando compensação devido a uma suposta irregularidade da entidade, pode ser incerto se
a irregularidade ocorreu, se a entidade a cometeu ou como a lei se aplica. Até que essa
incerteza de existência seja resolvida – por exemplo, por uma decisão de tribunal –, é
incerto se a entidade tem obrigação perante a parte que está buscando compensação e,
consequentemente, se existe passivo. (O item 5.14 discute o reconhecimento de passivos
cuja existência é incerta).

Transferência de recurso econômico

4.36 O segundo critério para um passivo é que a obrigação seja de transferir um recurso
econômico.

4.37 Para satisfazer a esse critério, a obrigação deve ter o potencial de exigir que a
entidade transfira um recurso econômico para outra parte (ou partes). Para que esse
potencial exista, não é necessário que seja certo, ou mesmo provável, que a entidade será
obrigada a transferir um recurso econômico – a transferência pode, por exemplo, ser
obrigada somente se ocorrer evento futuro incerto especificado. É necessário somente que a
obrigação já exista e que, em pelo menos uma circunstância, exigirá que a entidade
transfira um recurso econômico.

4.38 A obrigação pode atender à definição de passivo, mesmo se a probabilidade de
transferência de recurso econômico for baixa. Não obstante, essa baixa probabilidade pode
afetar decisões sobre quais informações fornecer sobre o passivo e como fornecer essas
informações, incluindo decisões sobre se o passivo é reconhecido (ver itens de 5.15 a
5.17) e como é mensurado.

4.39 Obrigações de transferir um recurso econômico incluem, por exemplo:

a) obrigações de pagar o valor à vista;

b) obrigações de entregar produtos ou prestar serviços;

c) obrigações de trocar recursos econômicos com outra parte em condições desfavoráveis.

Essas obrigações incluem, por exemplo, contrato a termo para vender um recurso econômico
em condições que são atualmente desfavoráveis ou a opção que dá direito à outra entidade
de comprar um recurso econômico da entidade;

d) obrigações de transferir um recurso econômico se ocorrer evento futuro incerto

específico;

e) obrigações de emitir instrumento financeiro se esse instrumento financeiro obrigar a

entidade a transferir um recurso econômico.

4.40 Em vez de satisfazer a obrigação de transferir um recurso econômico para a parte que
tem o direito de receber esse recurso, as entidades, às vezes, decidem, por exemplo:

a) liquidar a obrigação negociando a dispensa da obrigação;

b) transferir a obrigação a terceiro; ou

c) substituir essa obrigação de transferir um recurso econômico por outra obrigação

celebrando nova transação.

4.41 Nas situações descritas no item 4.40, a entidade tem a obrigação de transferir um
recurso econômico até que tenha liquidado, transferido ou substituído essa obrigação.

Obrigação presente como resultado de eventos passados

4.42 O terceiro critério para um passivo é que a obrigação seja uma obrigação presente que
exista como resultado de eventos passados.

4.43 A obrigação presente existe como resultado de eventos passados somente se:

a) a entidade já tiver obtido benefícios econômicos ou tomado uma ação; e

b) como consequência, a entidade terá ou poderá ter que transferir um recurso econômico

que de outro modo não teria que transferir.

4.44 Os benefícios econômicos obtidos podem incluir, por exemplo, produtos ou serviços. A
ação tomada pode incluir, por exemplo, operar determinado negócio ou operar em determinado
mercado. Se forem obtidos benefícios econômicos, ou a ação for tomada, ao longo do tempo,
a obrigação presente resultante pode acumular-se ao longo desse tempo.

4.45 Se nova legislação é promulgada, surge uma obrigação presente somente quando, como
consequência da obtenção de benefícios econômicos ou tomada de ação à qual essa legislação
se aplica, a entidade tiver ou puder ter que transferir um recurso econômico que, de outro
modo, não teria que transferir. A promulgação de legislação não é, em si, suficiente para
atribuir à entidade uma obrigação presente. De modo similar, a prática usual, política
publicada ou declaração específica da entidade do tipo mencionado no item 4.31 resulta na
obrigação presente somente quando, como consequência da obtenção de benefícios econômicos,
ou tomada de ação, à qual essa prática, política ou declaração se aplica, a entidade tiver
ou puder ter que transferir um recurso econômico que de outro modo não teria que
transferir.

4.46 A obrigação presente pode existir mesmo se a transferência de recursos econômicos não
puder ser executada até algum momento no futuro. Por exemplo, passivo contratual de pagar
o valor à vista pode existir atualmente mesmo se o contrato não exige o pagamento

até uma data futura. De modo similar, a obrigação contratual para a entidade realizar um
trabalho em data futura pode existir atualmente mesmo se a contraparte não puder exigir
que a entidade realize o trabalho até essa data futura.

4.47 A entidade ainda não tem a obrigação presente de transferir um recurso econômico se
ainda não tiver satisfeito os critérios no item 4.43, ou seja, se ainda não tiver obtido
benefícios econômicos, ou tomado uma ação, que exija ou possa exigir que a entidade
transfira um recurso econômico que, de outro modo, não teria que transferir. Por exemplo,
se a entidade celebrou um contrato para pagar ao empregado um salário em troca dos
serviços do empregado, a entidade não tem a obrigação presente de pagar o salário até que
tenha recebido os serviços do empregado. Antes disso, o contrato é executório – a entidade
tem combinados o direito e a obrigação de trocar o salário futuro por serviços futuros do
empregado (ver itens de 4.56 a 4.58).

Ativo e passivo

Unidade de conta

4.48 A unidade de conta é o direito ou o grupo de direitos, a obrigação ou o grupo de
obrigações, ou o grupo de direitos e obrigações, aos quais se aplicam critérios de
reconhecimento e conceitos de mensuração.

4.49 Uma unidade de conta é selecionada para um ativo ou passivo ao considerar como os
critérios de reconhecimento e conceitos de mensuração se aplicam a esse ativo ou passivo e
às respectivas receitas e despesas. Em algumas circunstâncias, pode ser apropriado
selecionar uma unidade de conta para reconhecimento e uma unidade de conta diferente para
mensuração. Por exemplo, contratos podem, às vezes, ser reconhecidos individualmente, mas
mensurados como parte de uma carteira de contratos. Para apresentação e divulgação,
ativos, passivos, receitas e despesas podem precisar ser agregados ou separados em
componentes.

4.50 Se a entidade transfere parte de ativo ou parte de passivo, a unidade pode mudar
nessa ocasião, de modo que o componente transferido e o componente mantido tornam-se
unidades de conta separadas (ver itens de 5.26 a 5.33).

4.51 Uma unidade de conta é selecionada para fornecer informações úteis, o que implica
que:

a) as informações fornecidas sobre o ativo ou passivo e sobre quaisquer receitas e

despesas relacionadas devem ser relevantes. Tratar um grupo de direitos e obrigações como
uma única unidade de conta pode fornecer informações mais relevantes do que tratar cada
direito ou obrigação como unidade de conta separada se, por exemplo, esses direitos e
obrigações:

i) não puderem ser ou provavelmente não sejam o objeto de transações separadas;

(ii) não puderem vencer ou provavelmente não vencerem em diferentes normas; (iii) tiverem
características e riscos econômicos similares e, assim, provavelmente tiverem implicações
similares para as perspectivas de futuros fluxos de entrada de caixa líquidos para a
entidade ou fluxos de saída de caixa líquidos da entidade; ou (iv) forem utilizados em
conjunto nas atividades do negócio conduzidas pela entidade para produzir fluxos de caixa
e forem mensurados por referência a estimativas de seus fluxos de caixa futuros
interdependentes;

b) as informações fornecidas sobre o ativo ou passivo e sobre quaisquer receitas e

despesas relacionadas devem representar fidedignamente a essência da transação ou outro
evento do qual resultaram. Portanto, pode ser necessário tratar direitos ou obrigações
provenientes de diferentes fontes como uma única unidade de conta, ou separar os direitos
ou obrigações provenientes de uma única fonte (ver item 4.62). Da mesma forma, para
fornecer representação fidedigna de direitos e obrigações não

relacionados pode ser necessário reconhecê-los e mensurá-los separadamente.

4.52 Assim como custo restringe outras decisões de relatório financeiro, também restringe
a seleção de unidade de conta. Portanto, ao selecionar uma unidade de conta, é importante
considerar se é provável que os benefícios das informações fornecidas a usuários das
demonstrações contábeis ao selecionar essa unidade de conta justifiquem os custos de
fornecer e utilizar essas informações. Em geral, os custos associados ao reconhecimento e
à mensuração de ativos, passivos, receitas e despesas aumentam conforme o tamanho da
unidade de conta diminui. Assim, de modo geral, os direitos e obrigações decorrentes da
mesma origem são separados somente se as informações resultantes são mais úteis e os
benefícios superam os custos.

4.53 Às vezes, tanto direitos como obrigações decorrem da mesma origem. Por exemplo,
alguns contratos estabelecem tanto direitos como obrigações para cada uma das partes. Se
esses direitos e obrigações são interdependentes e não podem ser separados, eles
constituem um único ativo ou passivo inseparável e, assim, formam uma única unidade de
conta. Por exemplo, esse é o caso de contratos executórios (ver item 4.57). Por outro
lado, se os direitos são separáveis das obrigações, às vezes pode ser apropriado agrupar
os direitos separadamente das obrigações, resultando na identificação de um ou mais ativos
e passivos separados. Em outros casos, pode ser mais apropriado agrupar direitos e
obrigações separáveis em uma única unidade de conta, tratando-as como um único ativo ou um
único passivo.

4.54 Tratar um conjunto de direitos e obrigações como uma única unidade de conta difere de
compensar ativos e passivos (ver item 7.10).

4.55 As possíveis unidades de conta incluem:

a) direito individual ou obrigação individual;

b) todos os direitos, todas as obrigações, ou todos os direitos e todas as obrigações,

decorrentes de uma única origem, por exemplo, contrato;

c) subgrupo desses direitos e/ou obrigações – por exemplo, subgrupo de direitos sobre um

item do imobilizado para o qual a vida útil e o padrão de consumo diferem daqueles dos
outros direitos sobre esse item;

d) grupo de direitos e/ou obrigações decorrentes de carteira de itens similares;

e) grupo de direitos e/ou obrigações decorrentes de carteira de itens diferentes – por

exemplo, carteira de ativos e passivos a ser alienada em uma única transação; e

f) exposição a risco dentro de carteira de itens – se a carteira de itens estiver sujeita
a

risco comum, alguns aspectos da contabilização dessa carteira poderiam focar na exposição
agregada a esse risco dentro da carteira.

Contrato executório

4.56 Contrato executório é o contrato, ou parte de contrato, que é igualmente não cumprido
– nenhuma das partes cumpriu qualquer de suas obrigações, ou ambas as partes cumpriram
parcialmente suas obrigações em igual extensão.

4.57 O contrato executório estabelece o direito combinado com a obrigação de trocar
recursos econômicos. O direito e a obrigação são interdependentes e não podem ser
separados. Assim, o direito e a obrigação combinados constituem um único ativo ou passivo.
A entidade tem um ativo se os termos da troca são atualmente favoráveis; tem um passivo se
os termos da troca são atualmente desfavoráveis. A inclusão desse ativo ou passivo nas
demonstrações contábeis depende tanto dos critérios de reconhecimento (ver Capítulo 5)
como da base de mensuração (ver Capítulo 6) selecionados para o ativo ou passivo,
incluindo, se aplicável, qualquer teste para determinar se o contrato é oneroso.

4.58 Na medida em que qualquer das partes cumpre suas obrigações previstas no contrato, o
contrato não é mais executório. Se a entidade que reporta efetua o cumprimento primeiro de
acordo com o contrato, esse cumprimento é o evento que altera o direito e a obrigação da
entidade que reporta de trocar recursos econômicos pelo direito de receber um recurso

econômico. Esse direito é um ativo. Se a outra parte efetua o cumprimento primeiro, esse
cumprimento é o evento que altera o direito e a obrigação da entidade que reporta de
trocar recursos econômicos pela obrigação de transferir um recurso econômico. Essa
obrigação é um passivo.

Essência de direito contratual e obrigação contratual

4.59 Os termos de contrato criam direitos e obrigações para a entidade que seja parte
desse contrato. Para representar fidedignamente esses direitos e obrigações, as
demonstrações contábeis informam sua essência (ver item 2.12). Em alguns casos, a essência
dos direitos e obrigações é clara com base na forma legal do contrato. Em outros casos, os
termos do contrato, grupo ou série de contratos exigem análise para identificar a essência
dos direitos e obrigações.

4.60 Todos os termos do contrato – sejam implícitos ou explícitos – devem ser
considerados, salvo se não tiverem substância. Os termos implícitos podem incluir, por
exemplo, obrigações impostas por lei, tais como obrigações de garantia legais impostas
sobre entidades que celebram contratos para vender produtos a clientes.

4.61 Os termos que não têm substância são desconsiderados. O termo não tem substância se
não tiver efeito discernível sobre a economia do contrato. Os termos que não têm
substância podem incluir, por exemplo:

a) termos que não vinculam nenhuma das partes; ou

b) direitos, incluindo opções, que o titular não terá a capacidade prática de exercer em

quaisquer circunstâncias.

4.62 Um grupo ou série de contratos pode obter, ou ser destinado a obter, efeito comercial
geral. Para informar a substância desses contratos, pode ser necessário tratar os direitos
e obrigações decorrentes desse grupo ou série de contratos como uma única unidade de
conta. Por exemplo, se os direitos ou obrigações no contrato simplesmente invalidam todos
os direitos ou obrigações em outro contrato celebrado ao mesmo tempo com a mesma
contraparte, o efeito combinado é que dois contratos não criam direitos ou obrigações. Por
outro lado, se um único contrato cria dois ou mais conjuntos de direitos ou obrigações que
podem ter sido criados por meio de dois ou mais contratos separados, a entidade pode
precisar contabilizar cada conjunto como se resultasse de contratos separados a fim de
representar fidedignamente os direitos e obrigações (ver itens de 4.48 a 4.55).

Definição de patrimônio líquido

4.63 Patrimônio líquido é a participação residual nos ativos da entidade após a dedução de
todos os seus passivos.

4.64 Direitos sobre o patrimônio líquido são direitos sobre a participação residual nos
ativos da entidade após a dedução de todos os seus passivos. Em outras palavras, são
reivindicações contra a entidade que não atendem à definição de passivo. Essas
reivindicações podem ser estabelecidas por contrato, legislação ou meios similares, e
incluem, na medida em que não atendem à definição de passivo:

a) ações de diversos tipos emitidas pela entidade; e

b) algumas obrigações da entidade de emitir outro direito sobre o patrimônio líquido.

4.65 Diferentes classes de direitos sobre o patrimônio líquido, tais como ações ordinárias
e ações preferenciais, podem conferir a seus titulares diferentes direitos, por exemplo,
direitos de receber a totalidade ou parte dos seguintes itens do patrimônio líquido:

a) dividendos, se a entidade decide pagar dividendos aos titulares elegíveis;

b) proventos pelo cumprimento dos direitos sobre o patrimônio líquido, seja integralmente

na liquidação, ou parcialmente em outras ocasiões; ou

c) outros direitos sobre o patrimônio líquido.

4.66 Algumas vezes, requisitos legais, regulatórios ou outros requisitos afetam
determinados componentes do patrimônio líquido, tais como capital acionário ou lucros
acumulados. Por exemplo, alguns desses requisitos permitem que a entidade faça
distribuições aos titulares de direitos sobre o patrimônio líquido somente se a entidade
tiver reservas suficientes que esses requisitos especificam como sendo distribuíveis.

4.67 As atividades de negócios são frequentemente executadas por entidades, tais como
firmas individuais, sociedades de pessoas, instituições fiduciárias ou vários tipos de
entidades governamentais. As estruturas legais e regulatórias dessas entidades são
frequentemente diferentes daquelas aplicáveis a pessoas jurídicas. Por exemplo, pode haver
poucas, se houver, restrições sobre a distribuição aos titulares de direitos sobre o
patrimônio líquido contra essas entidades. Não obstante, a definição de patrimônio líquido
no item 4.63 desta Estrutura Conceitual aplica-se a todas as entidades que reportam.

Definição de receita e despesa

4.68 Receitas são aumentos nos ativos, ou reduções nos passivos, que resultam em aumentos
no patrimônio líquido, exceto aqueles referentes a contribuições de detentores de direitos
sobre o patrimônio.

4.69 Despesas são reduções nos ativos, ou aumentos nos passivos, que resultam em reduções
no patrimônio líquido, exceto aqueles referentes a distribuições aos detentores de
direitos sobre o patrimônio.

4.70 Decorre dessas definições de receitas e despesas que contribuições de detentores de
direitos sobre o patrimônio não são receitas, e distribuições a detentores de direitos
sobre o patrimônio não são despesas.

4.71 Receitas e despesas são os elementos das demonstrações contábeis que se referem ao
desempenho financeiro da entidade. Os usuários das demonstrações contábeis precisam de
informações tanto sobre a posição financeira da entidade como de seu desempenho
financeiro. Assim, embora receitas e despesas sejam definidas em termos de mudanças em
ativos e passivos, informações sobre receitas e despesas são tão importantes como
informações sobre ativos e passivos.

4.72 Transações diferentes e outros eventos geram receitas e despesas com diferentes
características. Fornecer informações separadamente sobre receitas e despesas com
diferentes características pode ajudar os usuários das demonstrações contábeis a
compreenderem o desempenho financeiro da entidade (ver itens de 7.14 a 7.19).

Sumário Item CAPÍTULO 5 – RECONHECIMENTO E DESRECONHECIMENTO

PROCESSO DE RECONHECIMENTO 5.1 – 5.5 CRITÉRIOS DE RECONHECIMENTO 5.6 – 5.25 Relevância
5.12 – 5.17 Incerteza de existência 5.14 Baixa probabilidade de entrada ou saída de
benefícios econômicos 5.15 – 5.17 Representação fidedigna 5.18 – 5.25 Incerteza na
mensuração 5.19 – 5.23 Outros fatores 5.24 – 5.25

DESRECONHECIMENTO 5.26 – 5.33

Processo de reconhecimento

5.1 Reconhecimento é o processo de captação para inclusão no balanço patrimonial ou na
demonstração do resultado e na demonstração do resultado abrangente de item que atenda à
definição de um dos elementos das demonstrações contábeis – ativo, passivo, patrimônio
líquido, receita ou despesa. Reconhecimento envolve refletir o item em uma dessas
demonstrações – seja isoladamente ou em conjunto com outros itens – em palavras e por meio
do valor monetário, e incluir esse valor em um ou mais totais nessa demonstração. O valor
pelo qual ativo, passivo ou patrimônio líquido é reconhecido no balanço patrimonial é
referido como o seu “valor contábil”.

5.2 O balanço patrimonial, demonstração do resultado e a demonstração do resultado
abrangente refletem o ativo, passivo, patrimônio líquido, receitas e despesas reconhecidos
da entidade em sumários estruturados que se destinam a tornar as informações financeiras
comparáveis e compreensíveis. Uma característica importante das estruturas desses sumários
é que os valores reconhecidos em uma demonstração estão incluídos nos totais e, se
aplicável, nos subtotais que vinculam os itens reconhecidos na demonstração.

5.3 O reconhecimento vincula os elementos, o balanço patrimonial e a demonstração do
resultado e a demonstração do resultado abrangente, conforme abaixo (ver Diagrama 5.1):

a) no balanço patrimonial no início e no final do período de relatório, total do ativo
menos

total do passivo equivale ao total do patrimônio líquido; e

b) alterações reconhecidas no patrimônio líquido durante o período de relatório

compreendem:

i) receitas menos despesas reconhecidas na demonstração do resultado e na

demonstração do resultado abrangente; mais (ii) contribuições de detentores de direitos
sobre o patrimônio, menos distribuições aos detentores de direitos sobre o patrimônio.

5.4 As demonstrações estão vinculadas porque o reconhecimento de item (ou mudança em seu
valor contábil) exige o reconhecimento ou desreconhecimento de um ou mais outros itens (ou
mudanças no valor contábil de um ou mais outros itens). Por exemplo:

a) o reconhecimento de receita ocorre ao mesmo tempo que:

i) o reconhecimento inicial do ativo, ou aumento no valor contábil do ativo; ou

(ii) o desreconhecimento do passivo, ou diminuição no valor contábil do passivo;

b) o reconhecimento de despesa ocorre ao mesmo tempo que:

i) o reconhecimento inicial do passivo, ou aumento no valor contábil do passivo; ou

(ii) o desreconhecimento do ativo, ou diminuição no valor contábil do ativo.

Diagrama 5.1: Como o reconhecimento vincula os elementos das demonstrações contábeis

5.5 O reconhecimento inicial de ativos ou passivos decorrentes de transações ou outros
eventos pode resultar no reconhecimento simultâneo tanto de receitas como das respectivas
despesas. Por exemplo, a venda de produtos à vista resulta no reconhecimento de receita
(do reconhecimento do ativo – caixa) e da despesa (do desreconhecimento de outro ativo –
produtos vendidos). O reconhecimento simultâneo das receitas e das respectivas despesas,
às vezes, é referido como a confrontação entre custos e receitas. A aplicação dos
conceitos nesta Estrutura Conceitual leva a essa confrontação quando resulta do
reconhecimento de mudanças nos ativos e nos passivos. Contudo, a confrontação entre custos
e receitas não é objetivo desta Estrutura Conceitual. Esta Estrutura Conceitual não
permite o reconhecimento no balanço patrimonial de itens que não atendam à definição de
ativo, passivo ou patrimônio líquido.

Critérios de reconhecimento

5.6 Somente itens que atendem à definição de ativo, passivo ou patrimônio líquido devem
ser reconhecidos no balanço patrimonial. Similarmente, somente itens que atendem à
definição de receitas ou despesas devem ser reconhecidos na demonstração do resultado e na
demonstração do resultado abrangente. Contudo, nem todos os itens que atendem à definição
de um desses elementos devem ser reconhecidos.

5.7 Não reconhecer um item que atenda à definição de um dos elementos torna o balanço
patrimonial, a demonstração do resultado e a demonstração do resultado abrangente menos
completos e pode excluir informações úteis das demonstrações contábeis. Por outro lado, em
algumas circunstâncias, reconhecer alguns itens que atendem à definição de um dos
elementos não forneceria informações úteis. O ativo ou passivo é reconhecido somente se o
reconhecimento desse ativo ou passivo e de quaisquer receitas, despesas ou mutações do
patrimônio líquido resultantes fornece aos usuários das demonstrações contábeis
informações que são úteis, ou seja:

a) informações relevantes sobre o ativo ou passivo e sobre quaisquer receitas, despesas

ou mutações do patrimônio líquido resultantes (ver itens de 5.12 a 5.17); e

b) representação fidedigna do ativo ou passivo e de quaisquer receitas, despesas ou

mutações do patrimônio líquido resultantes (ver itens de 5.18 a 5.25).

5.8 Assim como o custo restringe outras decisões de relatório financeiro, também restringe
decisões de reconhecimento. Há um custo para reconhecer um ativo ou passivo. Os
Contribuições de detentores de direitos sobre o patrimônio menos distribuições aos
detentores de direitos sobre o patrimônio Mutações do patrimônio líquido Balanço
patrimonial no início do período de relatório Ativos menos passivos é igual ao patrimônio
líquido Balanço patrimonial no final do período de relatório Ativos menos passivos é igual
ao patrimônio líquido Demonstrações do resultado e do resultado abrangente financeiro
Receitas menos despesas

responsáveis (preparadores) pela elaboração das demonstrações contábeis incorrem em custos
na obtenção da mensuração relevante de ativo ou passivo. Os usuários das demonstrações
contábeis também incorrem em custos de análise e interpretação das informações fornecidas.
O ativo ou passivo deve ser reconhecido se é provável que os benefícios das informações
fornecidas aos usuários das demonstrações contábeis pelo reconhecimento justifiquem os
custos de fornecer e utilizar essas informações. Em alguns casos, os custos do
reconhecimento podem superar seus benefícios.

5.9 Não é possível definir precisamente quando o reconhecimento de um ativo ou passivo
fornece informações úteis aos usuários das demonstrações contábeis, a um custo que não
supere seus benefícios. O que é útil aos usuários depende do item e dos fatos e
circunstâncias. Consequentemente, é necessário julgamento ao decidir se deve reconhecer um
item, e assim os requisitos de reconhecimento podem precisar variar entre os
pronunciamentos e dentro destes.

5.10 Ao tomar decisões sobre reconhecimento, é importante considerar as informações que
seriam dadas se o ativo ou passivo não fosse reconhecido. Por exemplo, se nenhum ativo é
reconhecido quando se incorre em gasto, a despesa deve ser reconhecida. Ao longo do tempo,
o reconhecimento da despesa pode, em alguns casos, fornecer informações úteis, por
exemplo, informações que permitam aos usuários das demonstrações contábeis identificarem
tendências.

5.11 Mesmo se o item que atende à definição de ativo ou passivo não seja reconhecido, a
entidade pode precisar fornecer informações sobre esse item nas notas explicativas. É
importante considerar como tornar essas informações suficientemente visíveis para
compensar a ausência do item do sumário estruturado fornecido pelo balanço patrimonial e,
se aplicável, pela demonstração do resultado e pela demonstração do resultado abrangente.

Relevância

5.12 As informações sobre ativos, passivos, patrimônio líquido, receitas e despesas são
relevantes para os usuários das demonstrações contábeis. Contudo, o reconhecimento de
ativo ou passivo específico e quaisquer receitas, despesas ou mutações do patrimônio
líquido resultantes nem sempre podem fornecer informações relevantes. Esse pode ser o caso
se, por exemplo:

a) é incerto se existe ativo ou passivo (ver item 5.14); ou

b) existe ativo ou passivo, mas a probabilidade de entrada ou saída de benefícios

econômicos é baixa (ver itens de 5.15 a 5.17).

5.13 A presença de um ou ambos os fatores descritos no item 5.12 não leva automaticamente
à conclusão de que as informações fornecidas pelo reconhecimento carecem de relevância.
Ademais, fatores que não sejam aqueles descritos no item 5.12 também podem afetar a
conclusão. Pode ser uma combinação de fatores e, não, qualquer fator único que determina
se o reconhecimento fornece informações relevantes.

Incerteza de existência

5.14 Os itens 4.13 e 4.35 discutem casos em que é incerto se existe ativo ou passivo. Em
alguns casos, essa incerteza, possivelmente combinada com a baixa probabilidade de
entradas ou saídas de benefícios econômicos e um intervalo excepcionalmente amplo de
possíveis resultados, pode significar que o reconhecimento do ativo ou passivo,
necessariamente mensurado em um único valor, não forneceria informações relevantes. Seja o
ativo ou o passivo reconhecido, ou não, informações explicativas sobre as incertezas
associadas a ele podem precisar ser fornecidas nas demonstrações contábeis.

Baixa probabilidade de entrada ou saída de benefícios econômicos

5.15 O ativo ou passivo pode existir mesmo se a probabilidade de entrada ou saída de
benefícios econômicos for baixa (ver itens 4.15 e 4.38).

5.16 Se a probabilidade de entrada ou saída de benefícios econômicos for baixa, as
informações mais relevantes sobre o ativo ou passivo podem ser informações sobre a
magnitude das possíveis entradas ou saídas, sua época possível e os fatores que afetam a
probabilidade de sua ocorrência. A localização típica dessas informações é nas notas
explicativas.

5.17 Mesmo se a probabilidade de entrada ou saída de benefícios econômicos for baixa, o
reconhecimento do ativo ou passivo pode fornecer informações relevantes além das
informações descritas no item 5.16. Se esse for o caso, pode depender de uma variedade de
fatores. Por exemplo:

a) se o ativo é adquirido ou o passivo é incorrido em transação de troca em termos de

mercado, seu custo geralmente reflete a probabilidade de entrada ou saída de benefícios
econômicos. Assim, esse custo pode ser informação relevante, e geralmente está
imediatamente disponível. Além do mais, não reconhecer o ativo ou passivo resultaria no
reconhecimento de despesas ou receitas no momento da troca, o que poderia não ser a
representação fidedigna da transação (ver item 5.25(a));

b) se o ativo ou passivo resulta de evento que não seja a transação de troca, o

reconhecimento do ativo ou passivo normalmente resulta no reconhecimento de receitas ou
despesas. Se existe apenas baixa probabilidade de que o ativo ou passivo resultará em
entrada ou saída de benefícios econômicos, os usuários das demonstrações contábeis
poderiam não considerar que o reconhecimento do ativo e da receita, ou do passivo e da
despesa, forneça informações relevantes.

Representação fidedigna

5.18 O reconhecimento de ativo ou passivo específico é apropriado se fornecer não apenas
informações relevantes, mas também representação fidedigna desse ativo ou passivo e de
quaisquer receitas, despesas ou mutações do patrimônio líquido resultantes. A
possibilidade de representação fidedigna ser fornecida pode ser afetada pelo nível de
incerteza na mensuração associado ao ativo ou passivo ou por outros fatores.

Incerteza na mensuração

5.19 Para que o ativo ou passivo seja reconhecido, ele deve ser mensurado. Em muitos
casos, essas mensurações devem ser estimadas e, portanto, estão sujeitas a incerteza na
mensuração. Conforme observado no item 2.19, o uso de estimativas razoáveis é parte
essencial da elaboração de informações financeiras e não prejudica a utilidade das
informações se as estimativas são descritas e explicadas de forma clara e precisa. Mesmo o
elevado nível de incerteza na mensuração não impede, necessariamente, essa estimativa de
fornecer informações úteis.

5.20 Em alguns casos, o nível de incerteza envolvido ao estimar a mensuração de ativo ou
passivo pode ser tão alto que pode ser questionável se a estimativa forneceria
representação suficientemente fidedigna desse ativo ou passivo e de quaisquer receitas,
despesas ou mutações do patrimônio líquido resultantes. O nível de incerteza na mensuração
pode ser muito alto se, por exemplo, a única forma de estimar essa mensuração do ativo ou
passivo seja utilizando técnicas de mensuração baseadas em fluxo de caixa e, além disso,
houver uma ou mais das seguintes circunstâncias:

a) o intervalo de possíveis resultados é excepcionalmente amplo e a probabilidade de

cada resultado é excepcionalmente difícil de estimar;

b) a mensuração é excepcionalmente sensível a pequenas alterações em estimativas da

probabilidade de diferentes resultados – por exemplo, se a probabilidade de futuros fluxos
de entrada ou fluxos de saída de caixa é excepcionalmente baixa, mas a magnitude desses
fluxos de entrada ou fluxos de saída de caixa será excepcionalmente alta caso ocorram;

c) mensurar o ativo ou passivo requer alocações excepcionalmente difíceis ou

excepcionalmente subjetivas de fluxos de caixa que não se relacionam exclusivamente com o
ativo ou passivo que está sendo mensurado.

5.21 Em alguns dos casos descritos no item 5.20, a informação mais útil pode ser a
mensuração que se baseia na estimativa altamente incerta, acompanhada pela descrição da
estimativa e a explicação das incertezas que a afetam. É mais provável que isso aconteça
se essa mensuração for a mais relevante do ativo ou passivo. Em outros casos, se essa
informação não fornece uma representação suficientemente fidedigna do ativo ou passivo e
de quaisquer receitas, despesas ou mutações do patrimônio líquido resultantes, as
informações mais úteis podem ser uma mensuração diferente (acompanhada por quaisquer
descrições e explicações necessárias) que é ligeiramente menos relevante, mas está sujeita
à menor incerteza na mensuração.

5.22 Em circunstâncias limitadas, todas as mensurações relevantes de ativo ou passivo que
estão disponíveis (ou podem ser obtidas) podem estar sujeitas a essa alta incerteza na
mensuração de que ninguém forneceria informações úteis sobre o ativo ou passivo (e
quaisquer receitas, despesas ou mutações do patrimônio líquido resultantes), mesmo se a
mensuração estivesse acompanhada de uma descrição das estimativas feitas ao realizá-la e
uma explicação das incertezas que afetam essas estimativas. Nessas circunstâncias
limitadas, o ativo ou passivo não deve ser reconhecido.

5.23 Seja o ativo ou passivo reconhecido ou não, a representação fidedigna do ativo ou
passivo pode precisar incluir informações explicativas sobre as incertezas associadas à
existência ou mensuração do ativo ou passivo, ou ao seu resultado – o valor ou época de
qualquer entrada ou saída de benefícios econômicos que resultarão dele (ver itens de 6.60
a 6.62).

Outros fatores

5.24 A representação fidedigna de ativo, passivo, patrimônio líquido, receitas ou despesas
reconhecidas envolve não somente o reconhecimento desse item, mas também sua mensuração,
bem como a apresentação e a divulgação das informações sobre ele (ver Capítulos 6 e 7).

5.25 Assim, ao avaliar se o reconhecimento de ativo ou passivo pode fornecer representação
fidedigna do ativo ou passivo, é necessário considerar não apenas sua descrição e
mensuração no balanço patrimonial, mas também:

a) a representação das receitas, despesas e mutações do patrimônio líquido resultantes.

Por exemplo, se a entidade adquire um ativo em troca de contraprestação, não reconhecer o
ativo resultaria em reconhecer despesas e reduziria o lucro e o patrimônio líquido da
entidade. Em alguns casos, por exemplo, se a entidade não consome o ativo imediatamente,
esse resultado poderia fornecer uma representação enganosa de que a posição financeira da
entidade deteriorou-se;

b) se os respectivos ativos e passivos são reconhecidos. Se não forem reconhecidos, o

reconhecimento pode criar inconsistência de reconhecimento (descasamento contábil). Isso
pode não fornecer representação fidedigna ou compreensível do efeito geral da transação ou
outro evento que resulte no ativo ou passivo, mesmo se informações explicativas forem
fornecidas nas notas explicativas;

c) a apresentação e divulgação de informações sobre o ativo ou passivo, e as receitas,

despesas ou mutações do patrimônio líquido resultantes. A representação completa inclui
todas as informações necessárias para que o usuário das demonstrações contábeis compreenda
o fenômeno econômico retratado, inclusive todas as descrições e explicações necessárias.
Assim, a apresentação e a divulgação de informações relacionadas podem permitir que o
valor reconhecido faça parte da representação fidedigna do ativo, passivo, patrimônio
líquido, receitas ou despesas.

Desreconhecimento

5.26 Desreconhecimento é a retirada de parte ou da totalidade de ativo ou passivo
reconhecido do balanço patrimonial da entidade. O desreconhecimento normalmente ocorre
quando esse item não atende mais à definição de ativo ou passivo:

a) para o ativo, o desreconhecimento normalmente ocorre quando a entidade perde o

controle da totalidade ou de parte do ativo reconhecido; e

b) para o passivo, o desreconhecimento normalmente ocorre quando a entidade não

possui mais uma obrigação presente pela totalidade ou parte do passivo reconhecido.

5.27 Os requisitos de contabilização para o desreconhecimento visam a representar
fidedignamente tanto:

a) quaisquer ativos e passivos retidos após a transação ou outro evento que levou ao

desreconhecimento (incluindo qualquer ativo ou passivo adquirido, incorrido ou criado como
parte da transação ou de outro evento); como

b) a mudança nos ativos e passivos da entidade como resultado dessa transação ou outro

evento.

5.28 Os objetivos descritos no item 5.27 normalmente são alcançados:

a) desreconhecendo quaisquer ativos ou passivos que expiraram ou foram consumidos,

recebidos, executados ou transferidos, e reconhecendo quaisquer receitas ou despesas
resultantes. No restante deste Capítulo, o termo “componente transferido” refere-se a
todos esses ativos e passivos;

b) continuando a reconhecer os ativos ou passivos retidos, denominados “componente

retido”, se houver. Esse componente retido torna-se uma unidade de conta separada do
componente transferido. Dessa forma, nenhuma receita ou despesa deve ser reconhecida no
componente retido como resultado do desreconhecimento do componente transferido, salvo se
o reconhecimento resulta na mudança nos requisitos de mensuração aplicáveis ao componente
retido; e

c) aplicando um ou mais dos seguintes procedimentos, se isso for necessário para

alcançar um ou ambos os objetivos descritos no item 5.27:

i) apresentar qualquer componente retido separadamente no balanço patrimonial;

(ii) apresentar separadamente na demonstração do resultado e na demonstração do resultado
abrangente quaisquer receitas ou despesas reconhecidas como resultado do desreconhecimento
do componente transferido; ou (iii) fornecer informações explicativas.

5.29 Em alguns casos, a entidade pode parecer transferir o ativo ou passivo, mas esse
ativo ou passivo, não obstante, pode permanecer sendo ativo ou passivo da entidade. Por
exemplo:

a) se a entidade aparentemente tiver transferido o ativo, mas mantém exposição a

significativas variações positivas ou negativas no valor dos benefícios econômicos que
podem ser produzidos pelo ativo, isso algumas vezes indica que a entidade pode continuar
controlando esse ativo (ver item 4.24); ou

b) se a entidade tiver transferido o ativo a outra parte que detém o ativo como um agente

da entidade, o transferente ainda controla o ativo (ver item 4.25).

5.30 Nos casos descritos no item 5.29, o desreconhecimento desse ativo ou passivo não é
apropriado porque não alcançaria nenhum dos dois objetivos descritos no item 5.27.

5.31 Quando a entidade não possui mais o componente transferido, o desreconhecimento do
componente transferido representa fidedignamente esse fato. Contudo, em alguns casos, o
desreconhecimento pode não representar fidedignamente quanto à transação ou outro evento
mudou o ativo ou passivo da entidade, mesmo quando apoiada por um ou mais dos
procedimentos descritos no item 5.28(c). Nesses casos, o desreconhecimento do componente
transferido pode implicar que a posição financeira da entidade mudou mais
significativamente do que o indicado. Isso pode ocorrer, por exemplo:

a) se a entidade tiver transferido o ativo e, ao mesmo tempo, celebrado outra transação

que resulta em direito presente ou obrigação presente de readquirir o ativo. Esses
direitos presentes ou obrigações presentes podem resultar, por exemplo, de contrato a
termo, opção de venda lançada, ou opção de compra comprada;

b) se a entidade tiver mantido exposição a variações positivas ou negativas significativas

no valor dos benefícios econômicos que podem ser produzidos por componente transferido que
a entidade não controla mais.

5.32 Se o desreconhecimento não é suficiente para alcançar os dois objetivos descritos no
item 5.27, mesmo quando suportada por um ou mais dos procedimentos descritos no item
5.28(c), esses dois objetivos podem às vezes ser alcançados continuando-se a reconhecer o
componente transferido. Isso tem as seguintes consequências:

a) nenhuma receita ou despesa deve ser reconhecida no componente retido ou no

componente transferido como resultado da transação ou outro evento;

b) os proventos recebidos (ou pagos) mediante transferência do ativo (ou passivo) devem

ser tratados como empréstimo recebido (ou concedido); e

c) a apresentação separada do componente transferido no balanço patrimonial, ou

fornecimento de informação explicativa, é necessária para refletir o fato de que a
entidade não possui mais quaisquer direitos ou obrigações decorrentes do componente
transferido. Similarmente, pode ser necessário fornecer informações sobre receitas ou
despesas decorrentes do componente transferido após a transferência.

5.33 Um caso em que as questões sobre desreconhecimento surgem é quando o contrato é
modificado de tal forma que reduz ou elimina direitos ou obrigações existentes. Ao decidir
como contabilizar modificações de contrato, é necessário considerar que unidade de conta
fornece aos usuários das demonstrações contábeis informações mais úteis sobre os ativos e
passivos mantidos após a modificação, e sobre como a modificação alterou os ativos e
passivos da entidade:

a) se a modificação do contrato somente elimina direitos ou obrigações existentes, a

discussão nos itens de 5.26 a 5.32 é considerada ao decidir se esses direitos ou
obrigações devem ser desreconhecidos;

b) se a modificação do contrato somente acrescenta novos direitos ou obrigações, é

necessário decidir se os direitos ou obrigações acrescentados devem ser tratados como
ativo ou passivo separado, ou como parte da mesma unidade de conta dos direitos e
obrigações existentes (ver itens de 4.48 a 4.55); e

c) se a modificação de contrato tanto elimina direitos ou obrigações existentes como

acrescenta novos direitos ou obrigações, é necessário considerar tanto o efeito separado
como o efeito combinado dessas modificações. Em alguns desses casos, o contrato foi
modificado de tal forma que, em essência, a modificação substitui o antigo ativo ou
passivo por um novo ativo ou passivo. Nos casos dessa modificação extensa, a entidade pode
precisar desreconhecer o ativo ou passivo original e reconhecer o novo ativo ou passivo.

Sumário Item CAPÍTULO 6 – MENSURAÇÃO

INTRODUÇÃO 6.1 – 6.3 BASES DE MENSURAÇÃO 6.4 – 6.22 Custo histórico 6.4 – 6.9 Valor atual
6.10 – 6.22 Valor justo 6.12 – 6.16 Valor em uso e valor de cumprimento 6.17 – 6.20

Custo corrente 6.21 – 6.22 INFORMAÇÕES FORNECIDAS POR BASES DE MENSURAÇÃO ESPECÍFICAS 6.23
– 6.42 Custo histórico 6.24 – 6.31 Valor atual 6.32 – 6.42 Valor justo 6.32 – 6.36 Valor
em uso e valor de cumprimento 6.37 – 6.39 Custo corrente 6.40 – 6.42 FATORES A SEREM
CONSIDERADOS AO SELECIONAR A BASE DE MENSURAÇÃO 6.43 – 6.86 Relevância 6.49 – 6.57
Características do ativo ou passivo 6.50 – 6.53 Contribuição a fluxos de caixa futuros
6.54 – 6.57 Representação fidedigna 6.58 – 6.62 Características qualitativas de melhoria e
a restrição de custo 6.63 – 6.76 Custo histórico 6.69 – 6.71 Valor atual 6.72 – 6.76
Fatores específicos para mensuração inicial 6.77 – 6.82 Mais de uma base de mensuração
6.83 – 6.86 MENSURAÇÃO DE PATRIMÔNIO LÍQUIDO 6.87 – 6.90 TÉCNICAS DE MENSURAÇÃO BASEADAS
EM FLUXO DE CAIXA 6.91 – 6.95

Introdução

6.1 Os elementos reconhecidos nas demonstrações contábeis são quantificados em termos
monetários. Isso exige a seleção de uma base de mensuração. A base de mensuração é uma
característica identificada – por exemplo, custo histórico, valor justo ou valor de
cumprimento – de item sendo mensurado. Aplicar a base de mensuração a ativo ou passivo
cria uma mensuração para esse ativo ou passivo e para as respectivas receitas e despesas.

6.2 É provável que a consideração das características qualitativas de informações
financeiras úteis e da restrição de custo resulte na seleção de diferentes bases de
mensuração para diferentes ativos, passivos, receitas e despesas.

6.3 Um pronunciamento pode precisar descrever como implantar a base de mensuração
selecionada nesse pronunciamento. Essa descrição pode incluir:

a) especificar técnicas que podem ou devem ser usadas para estimar a mensuração,

aplicando uma base de mensuração específica;

b) especificar uma abordagem de mensuração simplificada que provavelmente forneça

informações similares às fornecidas pela base de mensuração preferida; ou

c) explicar como modificar a base de mensuração, por exemplo, excluindo do valor de

cumprimento de passivo o efeito da possibilidade que a entidade pode deixar de cumprir
esse passivo (risco de crédito próprio).

Bases de mensuração

Custo histórico

6.4 A mensuração ao custo histórico fornece informações monetárias sobre ativos, passivos
e respectivas receitas e despesas, utilizando informações derivadas, pelo menos em parte,
do preço da transação ou outro evento que deu origem a eles. Diferentemente do valor
atual, o custo histórico não reflete as mudanças nos valores, exceto na medida em que
essas mudanças se referirem à redução ao valor recuperável de ativo ou passivo que se
torna onerosa (ver itens 6.7(c) e 6.8(b)).

6.5 O custo histórico de ativo quando é adquirido ou criado é o valor dos custos
incorridos na aquisição ou criação do ativo, compreendendo a contraprestação paga para
adquirir ou criar o ativo mais custos de transação. O custo histórico de passivo quando é
incorrido ou assumido é o valor da contraprestação recebida para incorrer ou assumir o
passivo menos custos de transação.

6.6 Quando o ativo é adquirido ou criado, ou o passivo é incorrido ou assumido, como
resultado de um evento que não seja uma transação em termos de mercado (ver item 6.80),
pode não ser possível identificar o custo, ou o custo pode não fornecer informações
relevantes sobre o ativo ou passivo. Em alguns desses casos, o valor atual do ativo ou
passivo é utilizado como custo atribuído no reconhecimento inicial, e esse custo atribuído
é então utilizado como ponto de partida para mensuração subsequente ao custo histórico.

6.7 O custo histórico de ativo é atualizado ao longo do tempo para refletir, se aplicável:

a) o consumo da totalidade ou parte do recurso econômico que constitui o ativo

(depreciação ou amortização);

b) pagamentos recebidos que extinguem a totalidade ou parte do ativo;

c) o efeito de eventos que fazem com que a totalidade ou parte do custo histórico do ativo

não seja mais recuperável (redução ao valor recuperável); e

d) provisão de juros para refletir qualquer componente de financiamento do ativo.

6.8 O custo histórico de passivo é atualizado ao longo do tempo para refletir, se
aplicável:

a) o cumprimento da totalidade ou parte do passivo, por exemplo, efetuando pagamentos

que extinguem a totalidade ou parte do passivo ou satisfazendo a obrigação de entregar
produtos;

b) o efeito de eventos que aumentam o valor da obrigação de transferir os recursos

econômicos necessários para cumprir a obrigação em tal medida que o passivo se torna
oneroso. O passivo é oneroso se o custo histórico não é mais suficiente para refletir a
obrigação de satisfazer o passivo; e

c) provisão de juros para refletir qualquer componente de financiamento do passivo.

6.9 Uma forma de aplicar a base de mensuração ao custo histórico a ativos financeiros e
passivos financeiros é mensurá-los ao custo amortizado. O custo amortizado de um ativo
financeiro ou passivo financeiro reflete estimativas de fluxos de caixa futuros,
descontados a uma taxa determinada no reconhecimento inicial. Para instrumentos de taxa
variável, a taxa de desconto é atualizada para refletir mudanças na taxa variável. O custo
amortizado de um ativo financeiro ou passivo financeiro é atualizado ao longo do tempo
para refletir mudanças subsequentes, tais como provisão de juros, redução ao valor
recuperável de ativo financeiro e recebimentos ou pagamentos.

Valor atual

6.10 As mensurações ao valor atual fornecem informações monetárias sobre ativos, passivos
e respectivas receitas e despesas, utilizando informações atualizadas para refletir
condições na data de mensuração. Devido à atualização, os valores atuais de ativos e
passivos

refletem as mudanças, desde a data de mensuração anterior, em estimativas de fluxos de
caixa e outros fatores refletidos nesses valores atuais (ver itens 6.14, 6.15 e 6.20).
Diferentemente do custo histórico, o valor atual de ativo ou passivo não resulta, mesmo em
parte, do preço da transação ou outro evento que deu origem ao ativo ou passivo.

6.11 As bases de mensuração do valor atual incluem:

a) valor justo (ver itens de 6.12 a 6.16);

b) valor em uso de ativos e valor de cumprimento de passivos (ver itens de 6.17 a 6.20); e

c) custo corrente (ver itens 6.21 e 6.22).

Valor justo

6.12 Valor justo é o preço que seria recebido pela venda de ativo ou que seria pago pela
transferência de passivo em transação ordenada entre participantes do mercado na data de
mensuração.

6.13 O valor justo reflete a perspectiva dos participantes do mercado – participantes em
mercado ao qual a entidade tem acesso. O ativo ou passivo é mensurado utilizando as mesmas
premissas que os participantes do mercado utilizariam ao precificar o ativo ou passivo se
esses participantes do mercado agirem em seu melhor interesse econômico.

6.14 Em alguns casos, o valor justo pode ser determinado diretamente, observando-se os
preços em mercado ativo. Em outros casos, o valor justo é determinado indiretamente
utilizando técnicas de mensuração, por exemplo, baseadas em fluxo de caixa (ver itens de
6.91 a 6.95), refletindo todos os seguintes fatores:

a) estimativas de fluxos de caixa futuros;

b) possíveis variações no valor estimado ou época dos fluxos de caixa futuros do ativo ou

passivo que estiver sendo mensurado, causadas pela incerteza inerente aos fluxos de caixa;

c) o valor do dinheiro no tempo;

d) o preço para suportar a incerteza inerente aos fluxos de caixa (prêmio de risco ou

desconto de risco). O preço para suportar essa incerteza depende da medida dessa
incerteza. Também reflete o fato de que investidores geralmente pagariam menos pelo ativo
(e geralmente exigem mais para assumir um passivo) que possui fluxos de caixa incertos do
que pelo ativo (ou passivo) cujos fluxos de caixa são certos;

e) outros fatores, por exemplo, liquidez, se os participantes do mercado levariam esses

fatores em consideração nas circunstâncias.

6.15 Os fatores mencionados no item 6.14(b) e (d) incluem a possibilidade de a contraparte
poder descumprir sua obrigação perante a entidade (risco de crédito), ou que a entidade
pode descumprir sua obrigação (risco de crédito próprio).

6.16 Como o valor justo não é derivado, mesmo em parte, do preço da transação ou de outro
evento que deu origem ao ativo ou passivo, o valor justo não é aumentado pelos custos de
transação incorridos ao adquirir o ativo e não é diminuído pelos custos de transação
incorridos quando o passivo é incorrido ou assumido. Além disso, o valor justo não reflete
os custos de transação que seriam incorridos na alienação final do ativo ou na
transferência ou liquidação do passivo.

Valor em uso e valor de cumprimento

6.17 Valor em uso é o valor presente dos fluxos de caixa, ou outros benefícios econômicos,
que a entidade espera obter do uso de ativo e de sua alienação final. Valor de cumprimento
é o valor presente do caixa, ou de outros recursos econômicos, que a entidade espera ser
obrigada a transferir para cumprir a obrigação. Esses valores de caixa ou outros recursos
econômicos incluem não somente os valores a serem transferidos à contraparte do passivo,

mas também os valores que a entidade espera ser obrigada a transferir a outras partes de
modo a permitir que ela cumpra a obrigação.

6.18 Como o valor em uso e o valor de cumprimento baseiam-se em fluxos de caixa futuros,
eles não incluem custos de transação incorridos ao adquirir o ativo ou assumir o passivo.
Entretanto, o valor em uso e o valor de cumprimento incluem o valor presente de quaisquer
custos de transação que a entidade espera incorrer na alienação final do ativo ou no
cumprimento do passivo.

6.19 O valor em uso e o valor de cumprimento refletem premissas específicas da entidade em
vez de premissas de participantes do mercado. Na prática, às vezes pode haver pouca
diferença entre as premissas que os participantes do mercado utilizariam e aquelas que a
própria entidade utiliza.

6.20 O valor em uso e o valor de cumprimento não podem ser observados diretamente e são
determinados utilizando técnicas de mensuração baseadas em fluxos de caixa (ver itens de
6.91 a 6.95). O valor em uso e o valor de cumprimento refletem os mesmos fatores descritos
para valor justo no item 6.14, mas da perspectiva específica da entidade e, não, da
perspectiva de participantes do mercado.

Custo corrente

6.21 O custo corrente de ativo é o custo de ativo equivalente na data de mensuração,
compreendendo a contraprestação que seria paga na data de mensuração mais os custos de
transação que seriam incorridos nessa data. O custo corrente de passivo é a
contraprestação que seria recebida pelo passivo equivalente na data de mensuração menos os
custos de transação que seriam incorridos nessa data. Custo corrente, como custo
histórico, é o valor de entrada: reflete preços no mercado em que a entidade adquiriria o
ativo ou incorreria no passivo. Assim, é diferente do valor justo, valor em uso e valor de
cumprimento, que são valores de saída. Contudo, diferentemente de custo histórico, custo
corrente reflete condições na data de mensuração.

6.22 Em alguns casos, custo corrente não pode ser determinado diretamente observando
preços em mercado ativo e deve ser determinado indiretamente por outros meios. Por
exemplo, se os preços estão disponíveis somente para novos ativos, o custo corrente de
ativo usado pode precisar ser estimado, ajustando o preço corrente de novo ativo para
refletir a idade atual e condição do ativo mantido pela entidade.

Informações fornecidas por bases de mensuração específicas

6.23 Ao selecionar uma base de mensuração, é importante considerar a natureza das
informações que a base de mensuração produzirá tanto no balanço patrimonial como na
demonstração do resultado e na demonstração do resultado abrangente. A Tabela 6.1 resume
essas informações e os itens de 6.24 a 6.42 fornecem discussão adicional.

Custo histórico

6.24 As informações fornecidas mensurando o ativo ou passivo ao custo histórico podem ser
relevantes para os usuários das demonstrações contábeis, pois o custo histórico utiliza
informações derivadas, pelo menos em parte, do preço da transação ou outro evento que deu
origem ao ativo ou passivo.

6.25 Normalmente, se a entidade adquiriu o ativo em transação recente em termos de
mercado, a entidade espera que o ativo forneça benefícios econômicos suficientes para que
a entidade pelo menos recupere o custo do ativo. Similarmente, se o passivo foi incorrido
ou assumido como resultado de transação recente em termos de mercado, a entidade espera
que o valor da obrigação de transferir recursos econômicos para satisfazer à obrigação

normalmente não será maior do que o valor da contraprestação recebida menos os custos de
transação. Assim, mensurar o ativo ou passivo ao custo histórico nesses casos fornece
informações relevantes tanto sobre o ativo ou passivo como sobre o preço da transação que
deu origem a esse ativo ou passivo.

6.26 Como o custo histórico é reduzido para refletir o consumo do ativo e sua redução ao
valor recuperável, o valor que se espera que seja recuperado do ativo mensurado ao custo
histórico é, pelo menos, tão grande quanto o seu valor contábil. Similarmente, como o
custo histórico do passivo é aumentado quando se torna oneroso, o valor da obrigação de
transferir os recursos econômicos necessários para satisfazer à obrigação não é maior do
que o valor contábil do passivo.

6.27 Se o ativo que não seja ativo financeiro é mensurado ao custo histórico, o consumo ou
venda do ativo, ou de parte do ativo, dá origem a uma despesa mensurada ao custo histórico
do ativo, ou de parte do ativo, consumido ou vendido.

6.28 A despesa resultante da venda de ativo deve ser reconhecida ao mesmo tempo em que a
contraprestação por essa venda deve ser reconhecida como receita. A diferença entre a
receita e a despesa é a margem resultante da venda. As despesas decorrentes do consumo do
ativo podem ser comparadas à receita correspondente para fornecer informações sobre
margens.

6.29 Similarmente, se o passivo que não seja passivo financeiro foi incorrido ou assumido
em troca de contraprestação e é mensurado ao custo histórico, o cumprimento da totalidade
ou parte do passivo dá origem à receita mensurada ao valor da contraprestação recebida
pela parte cumprida. A diferença entre essa receita e as despesas incorridas no
cumprimento da obrigação é a margem resultante do cumprimento.

6.30 As informações sobre o custo de ativos vendidos ou consumidos, incluindo produtos e
serviços consumidos imediatamente (ver item 4.8), e sobre a contraprestação recebida, pode
ter valor preditivo. Essas informações podem ser utilizadas como dado para prever futuras
margens provenientes da venda futura de produtos (incluindo produtos atualmente não
mantidos pela entidade) e serviços e, assim, avaliar as perspectivas da entidade de
futuros fluxos de entrada de caixa líquidos. Para avaliar as perspectivas da entidade de
fluxos de caixa futuros, os usuários das demonstrações contábeis frequentemente
concentram-se nas perspectivas da entidade de gerar margens futuras ao longo de muitos
períodos, não apenas em suas perspectivas de gerar margens de produtos já mantidos. As
receitas e despesas mensuradas ao custo histórico também podem ter valor confirmatório
porque podem fornecer feedback aos usuários das demonstrações contábeis sobre suas
previsões anteriores de fluxos de caixa ou margens. As informações sobre o custo de ativos
vendidos ou consumidos também pode ajudar na avaliação da eficiência e eficácia da
administração da entidade no cumprimento de suas responsabilidades sobre o uso dos
recursos econômicos da entidade.

6.31 Por motivos similares, as informações sobre juros auferidos em ativos e juros
incorridos em passivos, mensurados ao custo amortizado, podem ter valor preditivo e
confirmatório.

Valor atual

Valor justo

6.32 As informações fornecidas mensurando ativos e passivos ao valor justo podem ter valor
preditivo porque o valor justo reflete as atuais expectativas dos participantes do mercado
sobre o valor, época e incerteza de fluxos de caixa futuros. Essas expectativas são
precificadas de modo que reflitam as atuais preferências de risco dos participantes do
mercado. Essas informações também podem ter valor confirmatório, fornecendo feedback sobre
expectativas anteriores.

6.33 Receitas e despesas que refletem as atuais expectativas dos participantes do mercado
podem ter algum valor preditivo, pois essas receitas e despesas podem ser usadas como dado
para prever futuras receitas e despesas. Essas receitas e despesas também podem ajudar na
avaliação da eficiência e eficácia da administração da entidade no cumprimento de suas
responsabilidades sobre o uso dos recursos econômicos da entidade.

6.34 A mudança no valor justo de ativo ou passivo pode resultar de vários fatores
identificados no item 6.14. Quando esses fatores possuem diferentes características,
identificar separadamente receitas e despesas que resultam desses fatores pode fornecer
informações úteis aos usuários das demonstrações contábeis (ver item 7.14(b)).

6.35 Se a entidade adquiriu o ativo em mercado e determina o valor justo utilizando preços
de mercado diferente (mercado em que a entidade venderia o ativo), qualquer diferença
entre os preços nesses dois mercados é reconhecida como receita quando esse valor justo é
inicialmente determinado.

6.36 A venda de ativo ou a transferência de passivo normalmente é pela contraprestação de
valor similar ao seu valor justo, se a transação tivesse ocorrido no mercado que foi a
fonte dos preços utilizados ao mensurar esse valor justo. Nesses casos, se o ativo ou
passivo é mensurado ao valor justo, as receitas ou despesas líquidas resultantes no
momento da venda ou transferência normalmente são pequenas, salvo se o efeito dos custos
de transação for significativo.

Valor em uso e valor de cumprimento

6.37 O valor em uso fornece informações sobre o valor presente dos fluxos de caixa
estimados do uso de ativo e de sua alienação final. Essas informações podem ter valor
preditivo porque podem ser utilizadas ao avaliar as perspectivas de futuros fluxos de
entrada de caixa líquidos.

6.38 O valor de cumprimento fornece informações sobre o valor presente dos fluxos de caixa
estimados necessários para satisfazer o passivo. Assim, o valor de cumprimento pode ter
valor preditivo, particularmente se a obrigação for cumprida, em vez de transferida ou
liquidada por negociação.

6.39 As estimativas atualizadas de valor em uso ou valor de cumprimento, combinadas com
informações sobre estimativas do valor, época e incerteza de fluxos de caixa futuros,
também podem ter valor confirmatório porque fornecem feedback sobre as estimativas
anteriores de valor em uso ou valor de cumprimento.

Custo corrente

6.40 As informações sobre ativos e passivos mensurados ao custo corrente podem ser
relevantes porque o custo corrente reflete o custo pelo qual ativo equivalente poderia ser
adquirido ou criado na data de mensuração ou a contraprestação que seria recebida por
incorrer ou assumir passivo equivalente.

6.41 Assim como o custo histórico, o custo corrente fornece informações sobre o custo de
ativo consumido ou sobre receita do cumprimento de passivos. Essas informações podem ser
utilizadas para obter as margens correntes e podem ser utilizadas como dado para prever
margens futuras. Diferentemente do custo histórico, o custo corrente reflete os preços
vigentes no momento do consumo ou cumprimento. Quando as mudanças de preço são
significativas, as margens baseadas em custo corrente podem ser mais úteis para prever
margens futuras do que as margens baseadas em custo histórico.

6.42 Para informar o custo corrente de consumo (ou receita corrente do cumprimento), é
necessário separar a mudança no valor contábil no período de relatório em custo corrente
de consumo (ou receita corrente do cumprimento) e o efeito de mudanças nos preços. O
efeito de mudança nos preços às vezes é denominado “ganho de manutenção” ou “perda de
manutenção”.

Tabela 6.1 – Resumo de informações fornecidas por bases de mensuração específicas

Ativos

Balanço patrimonial

Custo histórico Valor justo (premissas de participantes do mercado) Valor em uso
(premissas específicas da entidade)(a) Custo corrente Valor contábil Custo histórico
(incluindo custos de transação), na medida do não consumido ou não cobrado, e recuperável.

Preço que seria recebido para vender o ativo (sem deduzir custos de transação na
alienação).

Valor presente de fluxos de caixa futuros do uso do ativo e de sua alienação final (após
deduzir o valor presente de custos de transação na alienação). Custo corrente (incluindo
custos de transação), na medida do não consumido ou não cobrado, e recuperável.

(Inclui juros provisionados sobre qualquer componente de financiamento.)

Demonstração do resultado e demonstração do resultado abrangente Evento Custo histórico
Valor justo (premissas de participantes do mercado) Valor em uso (premissas específicas da
entidade) Custo corrente Reconheciment o inicial(b) — Diferença entre a contraprestação
paga e o valor justo do ativo adquirido.(c) Diferença entre a contraprestação paga e o
valor em uso do ativo adquirido. —

Custos de transação na aquisição do ativo. Custos de transação na aquisição do ativo.

Venda ou consumo do ativo(d), (e) Despesas equivalentes ao custo histórico do ativo
vendido ou consumido. Despesas equivalentes ao valor justo do ativo vendido ou consumido.
Despesas equivalentes ao valor em uso do ativo vendido ou consumido. Despesas equivalentes
ao custo corrente do ativo vendido ou consumido.

Receita recebida. Receita recebida. Receita recebida. Receita recebida.

(Pode ser apresentada bruta ou líquida.) (Pode ser apresentada bruta ou líquida.) (Pode
ser apresentada bruta ou líquida.) (Pode ser apresentada bruta ou líquida.)

Despesas por custos de transação na venda do ativo. Despesas por custos de transação na
venda do ativo.

Despesas por custos de transação na venda do ativo. Receita de juros Receita de juros, a
taxas históricas, atualizada se o ativo estiver sujeito à incidência de juros variáveis.
Refletido em receitas e despesas de mudanças no valor justo. Refletido em receitas e
despesas de mudanças no valor em uso. Receita de juros, a taxas correntes.

(Pode ser identificada separadamente.) (Pode ser identificada separadamente.)

Redução ao valor recuperável Despesas incorridas devido ao custo histórico não ser mais
recuperável. Refletida em receitas e despesas de mudanças no valor justo. Refletida em
receitas e despesas de mudanças no valor em uso. Despesas incorridas devido ao custo
corrente não ser mais recuperável.

(Pode ser identificada separadamente.) (Pode ser identificada separadamente.)

Mudanças no valor Não reconhecidas, exceto para refletir a redução ao valor recuperável.
Refletidas em receitas e despesas de mudanças no valor justo. Refletidas em receitas e
despesas de mudanças no valor em uso. Receitas e despesas refletindo o efeito das mudanças
nos preços (ganhos de manutenção e perdas de manutenção).

Para ativos financeiros – receitas e despesas de mudanças nos fluxos de caixa estimados.

a) Esta coluna resume as informações fornecidas se o valor em uso é utilizado como base de
mensuração. Contudo,

conforme observado no item 6.75, valor em uso pode não ser base de mensuração prática para
remensurações regulares.

b) Receitas ou despesas podem surgir no reconhecimento inicial de ativo não adquirido em
termos de mercado.

c) Receitas ou despesas podem surgir se o mercado em que o ativo é adquirido for diferente
do mercado que é a

origem dos preços utilizados ao mensurar o valor justo do ativo.

d) O consumo do ativo normalmente é informado por meio do custo de vendas, depreciação ou
amortização.

e) A receita recebida geralmente é igual à contraprestação recebida, mas depende da base
de mensuração utilizada

para qualquer passivo correspondente.

Passivos

Balanço patrimonial

Custo histórico Valor justo (premissas de participantes do mercado) Valor de cumprimento
(premissas específicas da entidade) Custo corrente Valor contábil A contraprestação
recebida (líquida de custos de transação) por assumir a parte não cumprida do passivo,
acrescida pelo excedente de fluxos de saída de caixa estimados sobre a contraprestação
recebida. Preço que seria pago para transferir a parte não cumprida do passivo (não
incluindo custos de transação que seriam incorridos na transferência). Valor presente de
fluxos de caixa futuros que surgirá no cumprimento da parte não cumprida do passivo
(incluindo valor presente de custos de transação a serem incorridos no cumprimento ou
transferência). A contraprestação (líquida de custos de transação) que seria atualmente
recebida por assumir a parte não cumprida do passivo, acrescida pelo excedente de fluxos
de saída de caixa estimados sobre essa contraprestação.

(Inclui juros provisionados sobre qualquer componente de financiamento.)

Demonstração do resultado e demonstração do resultado abrangente Evento Custo histórico
Valor justo (premissas de participantes do mercado) Valor de cumprimento (premissas
específicas da entidade) Custo corrente Reconheciment o inicial(a) — Diferença entre a
contraprestação recebida e o valor justo do passivo.(b) Diferença entre a contraprestação
recebida e o valor de cumprimento do passivo. —

Custos de transação ao incorrer ou assumir o passivo. Custos de transação ao incorrer ou
assumir o passivo.

Cumprimento do passivo Receita igual ao custo histórico do passivo cumprido (reflete a
contraprestação histórica). Receita igual ao valor justo do passivo cumprido. Receita
igual ao valor de cumprimento do passivo cumprido. Receita igual ao custo corrente do
passivo cumprido (reflete a contraprestação corrente).

Despesas por custos incorridos no cumprimento do passivo. Despesas por custos incorridos
no cumprimento do passivo. Despesas por custos incorridos no cumprimento do passivo.
Despesas por custos incorridos no cumprimento do passivo.

(Podem ser apresentadas líquidas ou brutas.) (Podem ser apresentadas líquidas ou brutas.
Se forem brutas, a contraprestação histórica pode ser apresentada separadamente.) (Podem
ser apresentadas líquidas ou brutas. Se forem brutas, a contraprestação histórica pode ser
apresentada separadamente.) (Podem ser apresentadas líquidas ou brutas. Se forem brutas, a
contraprestação histórica pode ser apresentada separadamente.) Transferência do passivo
Receita igual ao custo histórico do passivo transferido (reflete a contraprestação
histórica). Receita igual ao valor justo do passivo transferido. Receita igual ao valor de
cumprimento do passivo transferido. Receita igual ao custo corrente do passivo transferido
(reflete a contraprestação corrente).

Despesas por custos pagos (incluindo custos de transação) para transferir o passivo.
Despesas por custos pagos (incluindo custos de transação) para transferir o passivo.
Despesas por custos pagos (incluindo custos de transação) para transferir o passivo.
Despesas por custos pagos (incluindo custos de transação) para transferir o passivo.

(Podem ser apresentadas líquidas ou brutas.) (Podem ser apresentadas líquidas ou brutas.)
(Podem ser apresentadas líquidas ou brutas.) (Podem ser apresentadas líquidas ou brutas.)

Despesas de juros Despesas de juros, a taxas históricas, atualizadas se o passivo estiver
sujeito à incidência de juros variáveis. Refletidas em receitas e despesas de mudanças no
valor justo. Refletidas em receitas e despesas de mudanças no valor de cumprimento.
Despesas de juros, a taxas correntes.

(Podem ser identificadas separadamente.) (Podem ser identificadas separadamente.)

Efeito de eventos que fazem com que o passivo se torne oneroso Despesas iguais ao
excedente dos fluxos de saída de caixa estimados sobre o custo histórico do passivo, ou a
mudança subsequente nesse excedente. Refletidas em receitas e despesas de mudanças no
valor justo. Refletidas em receitas e despesas de mudanças no valor de cumprimento.
Despesas iguais ao excedente dos fluxos de saída de caixa estimados sobre o custo corrente
do passivo, ou a mudança subsequente nesse excedente.

(Podem ser identificadas separadamente.) (Podem ser identificadas separadamente.)

Mudanças no valor Não reconhecidas, exceto na medida em que o passivo é oneroso.
Refletidas em receitas e despesas de mudanças no valor justo. Refletidas em receitas e
despesas de mudanças no valor de cumprimento. Receitas e despesas refletindo o efeito das
mudanças nos preços (ganhos de manutenção e perdas de manutenção).

Para passivos financeiros – receitas e despesas de mudanças nos fluxos de caixa estimados.

a) Receitas ou despesas podem surgir no reconhecimento inicial de passivo incorrido ou
assumido não em termos de

mercado.

b) Receitas ou despesas podem surgir se o mercado em que o passivo é incorrido ou assumido
for diferente do

mercado que é a origem dos preços utilizados ao mensurar o valor justo do passivo.

Fatores a serem considerados ao selecionar a base de mensuração

6.43 Ao escolher a base de mensuração para ativo ou passivo e para as respectivas receitas
e despesas, é necessário considerar a natureza das informações que a base de mensuração
produzirá tanto no balanço patrimonial como na demonstração do resultado e na

demonstração do resultado abrangente (ver itens de 6.23 a 6.42 e Tabela 6.1), bem como
outros fatores (ver itens de 6.44 a 6.86).

6.44 Na maioria dos casos, nenhum fator único determina qual base de mensuração deve ser
escolhida. A importância relativa de cada fator depende de fatos e circunstâncias.

6.45 As informações fornecidas pela base de mensuração devem ser úteis aos usuários das
demonstrações contábeis. Para alcançar isso, as informações devem ser relevantes e devem
representar, fidedignamente, o que pretendem representar. Além disso, as informações
fornecidas devem ser, tanto quanto possível, comparáveis, verificáveis, tempestivas e
compreensíveis.

6.46 Conforme explicado no item 2.21, o processo mais eficiente e eficaz para aplicar as
características qualitativas fundamentais geralmente seria identificar as informações mais
relevantes sobre o fenômeno econômico. Se essas informações não estão disponíveis ou não
podem ser fornecidas de forma que represente fidedignamente o fenômeno econômico,
considera-se o tipo mais relevante seguinte de informações. Os itens de 6.49 a 6.76
fornecem discussão adicional sobre o papel desempenhado pelas características qualitativas
na escolha da base de mensuração.

6.47 A discussão nos itens de 6.49 a 6.76 foca nos fatores a serem considerados ao
selecionar a base de mensuração para ativos reconhecidos e passivos reconhecidos. Parte
dessa discussão também pode se aplicar na escolha da base de mensuração para informações
fornecidas nas notas explicativas, para itens reconhecidos ou não reconhecidos.

6.48 Os itens de 6.77 a 6.82 discutem fatores adicionais a serem considerados ao escolher
a base de mensuração no reconhecimento inicial. Se a base de mensuração inicial for
inconsistente com a base de mensuração subsequente, as receitas e despesas podem ser
reconhecidas no momento da primeira mensuração subsequente unicamente devido à mudança na
base de mensuração. Reconhecer essas receitas e despesas pode parecer refletir a transação
ou outro evento quando, na verdade, nenhuma transação ou evento ocorreu. Consequentemente,
a escolha da base de mensuração para ativo ou passivo, e para as respectivas receitas e
despesas, é determinada considerando-se tanto a mensuração inicial como a mensuração
subsequente.

Relevância

6.49 A relevância das informações fornecidas pela base de mensuração para ativo ou passivo
e para as respectivas receitas e despesas é afetada:

a) pelas características do ativo ou passivo (ver itens de 6.50 a 6.53); e

b) pela forma como o ativo ou passivo contribui para fluxos de caixa futuros (ver itens de

6.54 a 6.57).

Características do ativo ou passivo

6.50 A relevância das informações fornecidas pela base de mensuração depende parcialmente
das características do ativo ou passivo, em particular, da variação dos fluxos de caixa e
sobre se o valor do ativo ou passivo é sensível a fatores de mercado ou outros riscos.

6.51 Se o valor de ativo ou passivo é sensível a fatores de mercado ou outros riscos, seu
custo histórico pode diferir, significativamente, de seu valor corrente. Consequentemente,
o custo histórico pode não fornecer informações relevantes se as informações sobre
mudanças no valor são importantes para os usuários das demonstrações contábeis. Por
exemplo, o custo amortizado pode não fornecer informações relevantes sobre ativo
financeiro ou passivo financeiro que seja derivativo.

6.52 Além do mais, se é utilizado o custo histórico, as mudanças no valor são apresentadas
não quando esse valor muda, mas quando ocorre evento como alienação, redução ao valor
recuperável ou cumprimento. Isso pode ser incorretamente interpretado de modo a implicar
que todas as receitas e despesas reconhecidas na ocasião desse evento então surgiram e,
não, ao longo dos períodos durante os quais o ativo ou passivo foi mantido. Ademais, como
a mensuração ao custo histórico não fornece informações tempestivas sobre mudanças no
valor, as receitas e despesas apresentadas nessa base podem carecer de valor preditivo e
valor confirmatório por não refletir o efeito completo da exposição da entidade ao risco
decorrente de manter o ativo ou passivo durante o período de relatório.

6.53 As mudanças no valor justo de ativo ou passivo refletem as mudanças nas expectativas
de participantes do mercado e mudanças em suas preferências de risco. Dependendo das
características do ativo ou passivo que está sendo mensurado e da natureza das atividades
de negócios da entidade, as informações que refletem essas mudanças nem sempre podem
fornecer valor preditivo ou valor confirmatório aos usuários das demonstrações contábeis.
Esse pode ser o caso quando as atividades de negócios da entidade não envolvem a venda do
ativo ou a transferência do passivo, por exemplo, se a entidade mantém os ativos
exclusivamente para uso ou exclusivamente para recebimento de fluxos de caixa contratuais
ou se a própria entidade deve cumprir as obrigações.

Contribuição a fluxos de caixa futuros

6.54 Conforme observado no item 1.14, alguns recursos econômicos produzem fluxos de caixa
diretamente; em outros casos, os recursos econômicos são utilizados em combinação para
produzir fluxos de caixa indiretamente. Como os recursos econômicos são utilizados e,
portanto, como ativos e passivos produzem fluxos de caixa, depende em parte da natureza
das atividades de negócios conduzidas pela entidade.

6.55 Quando a atividade de negócio da entidade envolve o uso de diversos recursos
econômicos que produzem fluxos de caixa indiretamente, ao serem utilizados em combinação
para produzir e comercializar produtos e serviços aos clientes, é provável que o custo
histórico ou o custo corrente forneça informações relevantes sobre essa atividade. Por
exemplo, o imobilizado geralmente é utilizado em combinação com outros recursos econômicos
da entidade. Similarmente, o estoque normalmente não pode ser vendido ao cliente, exceto
fazendo uso amplo de outros recursos econômicos da entidade (por exemplo, em atividades de
produção e marketing). Os itens de 6.24 a 6.31 e de 6.40 a 6.42 explicam como a mensuração
desses ativos ao custo histórico ou custo corrente pode fornecer informações relevantes
que podem ser utilizadas para obter margens atingidas durante o período.

6.56 Para ativos e passivos que produzem fluxos de caixa indiretamente, tais como ativos
que podem ser vendidos independentemente e sem penalidade econômica significativa (por
exemplo, sem interrupção significativa do negócio), é provável que a base de mensuração
que fornece as informações mais relevantes seja o valor corrente que incorpora as
estimativas atuais do valor, época e incerteza dos fluxos de caixa futuros.

6.57 Quando a atividade de negócio da entidade envolve administrar ativos financeiros e
passivos financeiros com o objetivo de receber fluxos de caixa contratuais, o custo
amortizado pode fornecer informações relevantes, que podem ser utilizadas para obter a
margem entre os juros auferidos em ativos e os juros incorridos em passivos. Contudo, ao
avaliar se o custo amortizado fornece informações úteis, também é necessário considerar as
características do ativo financeiro ou passivo financeiro. É improvável que o custo
amortizado forneça informações relevantes sobre fluxos de caixa que dependem de fatores
que não sejam o principal e juros.

Representação fidedigna

6.58 Quando ativos e passivos estão, de algum modo, relacionados, utilizar diferentes
bases de mensuração para esses ativos e passivos pode criar inconsistência de mensuração
(descasamento contábil). Se demonstrações contábeis contêm inconsistências de mensuração,
essas demonstrações contábeis podem não representar fidedignamente alguns aspectos da
posição financeira e do desempenho financeiro da entidade. Consequentemente, em algumas
circunstâncias, utilizar a mesma base de mensuração para ativos e passivos relacionados
pode fornecer aos usuários das demonstrações contábeis informações que são mais úteis do
que informações que resultariam do uso de diferentes bases de mensuração. Isso pode ser,
particularmente, provável quando os fluxos de caixa de ativo ou passivo estão diretamente
ligados aos fluxos de caixa de outro ativo ou passivo.

6.59 Conforme observado nos itens 2.13 e 2.18, embora representação perfeitamente
fidedigna esteja livre de erros, isso não significa que as mensurações devem ser
perfeitamente precisas em todos os aspectos.

6.60 Quando a mensuração não puder ser determinada diretamente observando os preços em
mercado ativo e, em vez disso, deve ser estimada, surge a incerteza de mensuração. O nível
de incerteza de mensuração associado à base de mensuração específica pode afetar se as
informações fornecidas por essa base de mensuração fornecem representação fidedigna da
posição financeira e desempenho financeiro da entidade. O alto nível de incerteza de
mensuração não impede, necessariamente, o uso de base de mensuração que forneça
informações relevantes. Contudo, em alguns casos, o nível de incerteza de mensuração é tão
alto que as informações fornecidas pela base de mensuração podem não fornecer
representação suficientemente fidedigna (ver item 2.22). Nesses casos, é apropriado
considerar a escolha de base de mensuração diferente que também resulte em informações
relevantes.

6.61 A incerteza de mensuração é diferente tanto da incerteza de resultado como da
incerteza de existência:

a) a incerteza de resultado surge quando há incerteza sobre o valor ou época de qualquer

fluxo de entrada ou de saída de benefícios econômicos que resultará de ativo ou passivo;

b) a incerteza de existência surge quando é incerto se existe ativo ou passivo. Os itens
de

5.12 a 5.14 discutem como a incerteza de existência pode afetar as decisões sobre se a
entidade reconhece ativo ou passivo quando é incerto se existe esse ativo ou passivo.

6.62 A presença de incerteza de resultado ou incerteza de existência pode, às vezes,
contribuir para incerteza de mensuração. Contudo, a incerteza de resultado ou a incerteza
de existência não resulta, necessariamente, em incerteza de mensuração. Por exemplo, se o
valor justo de um ativo pode ser determinado diretamente observando preços em um mercado
ativo, nenhuma incerteza de mensuração está associada à mensuração desse valor justo,
mesmo se for incerto quanto caixa o ativo produzirá no final e, consequentemente, há
incerteza de resultado.

Características qualitativas de melhoria e a restrição de custo

6.63 As características qualitativas de melhoria de comparabilidade, compreensibilidade e
verificação, e a restrição de custo, têm implicações para a escolha da base de mensuração.
Os itens a seguir discutem essas implicações. Os itens de 6.69 a 6.76 discutem implicações
adicionais específicas para determinadas bases de mensuração. A característica qualitativa
de melhoria de tempestividade não tem implicações específicas para mensuração.

6.64 Assim como custo restringe outras decisões de relatório financeiro, também restringe
a escolha da base de mensuração. Portanto, ao selecionar a base de mensuração, é
importante considerar se é provável que os benefícios das informações fornecidas a
usuários das demonstrações contábeis por essa base de mensuração justificam os custos de
fornecer e utilizar essas informações.

6.65 Utilizar consistentemente as mesmas bases de mensuração para os mesmos itens, seja de
período a período na entidade que reporta ou em um único período para diferentes
entidades, pode ajudar a tornar as demonstrações contábeis mais comparáveis.

6.66 A mudança na base de mensuração pode tornar as demonstrações contábeis menos
compreensíveis. Contudo, a mudança pode ser justificada se outros fatores compensarem a
redução na compreensibilidade, por exemplo, se a mudança resulta em informações mais
relevantes. Se a mudança é feita, os usuários das demonstrações contábeis podem precisar
de informações explicativas para permitir que eles compreendam o efeito dessa mudança.

6.67 A compreensibilidade depende parcialmente de como muitas bases de mensuração
diferentes são utilizadas e se elas mudam ao longo do tempo. Em geral, se mais bases de
mensuração são utilizadas em conjunto das demonstrações contábeis, as informações
resultantes tornam-se mais complexas e, consequentemente, menos compreensíveis e os totais
ou subtotais no balanço patrimonial e na demonstração do resultado e demonstração do
resultado abrangente tornam-se menos informativos. Contudo, pode ser apropriado utilizar
mais bases de mensuração se isso for necessário para fornecer informações úteis.

6.68 A verificação é melhorada utilizando bases de mensuração que resultam em mensurações
que podem ser independentemente corroboradas diretamente, por exemplo, observando os
preços, ou indiretamente, por exemplo, verificando dados de entrada de modelo. Se a
mensuração não pode ser verificada, os usuários das demonstrações contábeis podem precisar
de informações explicativas para permitir que eles compreendam como a mensuração foi
determinada. Em alguns desses casos, pode ser necessário especificar o uso de base de
mensuração diferente.

Custo histórico

6.69 Em muitas situações, é mais simples e, portanto, menos custoso, mensurar o custo
histórico do que mensurar o valor corrente. Além disso, as mensurações determinadas
aplicando a base de mensuração de custo histórico geralmente são bem compreendidas e, em
muitos casos, verificáveis.

6.70 Contudo, estimar consumo e identificar e mensurar perdas por redução ao valor
recuperável ou passivos onerosos pode ser subjetivo. Consequentemente, o custo histórico
de ativo ou passivo pode, às vezes, ser tão difícil de mensurar ou verificar como valor
corrente.

6.71 Ao utilizar a base de mensuração de custo histórico, ativos idênticos adquiridos, ou
passivos incorridos, em diferentes ocasiões podem ser apresentados nas demonstrações
contábeis com diferentes valores. Isso pode reduzir a comparabilidade, tanto de período a
período para a entidade que reporta ou em um único período para diferentes entidades.

Valor atual

6.72 Como o valor justo é determinado da perspectiva dos participantes do mercado e, não,
da perspectiva específica da entidade, e é independente de quando o ativo foi adquirido ou
o passivo foi incorrido, ativos ou passivos idênticos mensurados ao valor justo são, a
princípio, mensurados pelo mesmo valor por entidade que têm acesso aos mesmos mercados.
Isso pode melhorar a comparabilidade, tanto de período a período para a entidade que
reporta ou em um único período para diferentes entidades. Por outro lado, como o valor em
uso e o valor de cumprimento refletem uma perspectiva específica da entidade, essas
mensurações podem diferir para ativos ou passivos idênticos em diferentes entidades. Essas
diferenças podem reduzir a comparabilidade, especialmente se os ativos ou passivos
contribuem para fluxos de caixa de maneira similar.

6.73 Se o valor justo de ativo ou passivo pode ser determinado diretamente observando os
preços em mercado ativo, o processo de mensuração ao valor justo é de baixo custo, simples
e fácil de entender; e o valor justo pode ser verificado por meio de observação direta.

6.74 Técnicas de avaliação, às vezes incluindo o uso de técnicas de mensuração baseadas em
fluxos de caixa, podem ser necessárias para estimar o valor justo quando isso não puder
ser observado diretamente em mercado ativo e geralmente forem necessárias ao determinar o
valor em uso e o valor de cumprimento. Dependendo das técnicas utilizadas:

a) estimar dados de entrada para a avaliação e aplicar a técnica de avaliação pode ser

custoso e complexo;

b) os dados de entrada do processo podem ser subjetivos e pode ser difícil verificar tanto

os dados de entrada como a validade do processo em si. Consequentemente, as mensurações de
ativos ou passivos idênticos podem diferir. Isso reduz a comparabilidade.

6.75 Em muitos casos, o valor em uso não pode ser determinado significativamente para
ativo individual usado em combinação com outros ativos. Em vez disso, o valor em uso é
determinado para grupo de ativos e o resultado pode então precisar ser alocado a ativos
individuais. Esse processo pode ser subjetivo e arbitrário. Além disso, as estimativas de
valor em uso para ativo podem inadvertidamente refletir o efeito de sinergias com outros
ativos no grupo. Consequentemente, determinar o valor em uso de ativo utilizado em
combinação com outros ativos pode ser um processo custoso e sua complexidade e
subjetividade reduzir a capacidade de verificação. Por esses motivos, o valor em uso pode
não ser base de mensuração prática para remensurações regulares desses ativos. Contudo,
pode ser útil para remensurações ocasionais de ativos, por exemplo, quando for utilizado
em teste de redução ao valor recuperável para determinar se o custo histórico é totalmente
recuperável.

6.76 Ao utilizar base de mensuração de custo corrente, ativos idênticos adquiridos, ou
passivos incorridos, em diferentes ocasiões, são apresentados nas demonstrações contábeis
com os mesmos valores. Isso pode melhorar a comparabilidade, tanto de período a período
para a entidade que reporta ou em um único período para diferentes entidades. Contudo,
determinar o custo corrente pode ser complexo, subjetivo e custoso. Por exemplo, conforme
observado no item 6.22, pode ser necessário estimar o custo corrente de ativo, ajustando o
preço corrente de novo ativo para refletir a idade atual e a condição do ativo mantido
pela entidade. Além disso, devido às mudanças na tecnologia e às mudanças nas práticas de
negócios, muitos ativos não seriam substituídos por ativos idênticos. Desse modo, um
ajuste subjetivo adicional no preço corrente de novo ativo seria requerido para estimar o
custo corrente de ativo equivalente ao ativo existente. Além disso, separar as mudanças em
valores contábeis de custo corrente entre o custo corrente de consumo e o efeito de
mudanças nos preços (ver item 6.42) pode ser complexo e exigir suposições arbitrárias.
Devido a essas dificuldades, as mensurações do custo corrente podem carecer de capacidade
de verificação e compreensibilidade.

Fatores específicos para mensuração inicial

6.77 Os itens de 6.43 a 6.76 discutem fatores a serem considerados ao escolher a base de
mensuração, seja para reconhecimento inicial ou mensuração subsequente. Os itens de 6.78 a
6.82 discutem alguns fatores adicionais a serem considerados no reconhecimento inicial.

6.78 No reconhecimento inicial, o custo de ativo adquirido, ou de passivo incorrido, como
resultado de evento que seja uma transação em termos de mercado normalmente é similar ao
seu valor justo nessa data, salvo se os custos de transação forem significativos. Não
obstante, mesmo se esses dois valores forem similares, é necessário descrever qual base de
mensuração é utilizada no reconhecimento inicial. Se o custo histórico for utilizado

subsequentemente, essa base de mensuração normalmente também é apropriada no
reconhecimento inicial. Similarmente, se o valor corrente for utilizado subsequentemente,
normalmente também é apropriado no reconhecimento inicial. Utilizar a mesma base de
mensuração para reconhecimento inicial e mensuração subsequente evita o reconhecimento de
receitas ou despesas na ocasião da primeira mensuração subsequente exclusivamente devido à
mudança na base de mensuração (ver item 6.48).

6.79 Quando a entidade adquire ativo, ou incorre em passivo, em troca da transferência de
outro ativo ou passivo como resultado de transação em termos de mercado, a mensuração
inicial do ativo adquirido, ou do passivo incorrido, determina se quaisquer receitas ou
despesas decorrem da transação. Quando o ativo ou o passivo é mensurado ao custo, nenhuma
receita ou despesa surge no reconhecimento inicial, salvo se surgirem receitas ou despesas
do desreconhecimento do ativo ou passivo transferido, ou salvo se o ativo apresentar
problemas de recuperação ou o passivo for oneroso.

6.80 Os ativos podem ser adquiridos, ou os passivos podem ser incorridos, como resultado
de evento que não seja transação em termos de mercado. Por exemplo:

a) o preço de transação pode ser afetado pelas relações entre as partes, ou por

dificuldades financeiras ou outra pressão de uma das partes;

b) o ativo pode ser concedido à entidade gratuitamente por governo ou doado à entidade

por outra parte;

c) o passivo pode ser imposto por lei ou regulamento; ou

d) pode surgir a obrigação de pagar compensação ou multa por irregularidade.

6.81 Nesses casos, mensurar o ativo adquirido, ou o passivo incorrido, ao seu custo
histórico pode não fornecer representação fidedigna dos ativos e passivos da entidade e de
quaisquer receitas ou despesas resultantes da transação ou outro evento. Assim, pode ser
apropriado mensurar o ativo adquirido, ou o passivo incorrido, ao custo atribuído,
conforme descrito no item 6.6. Qualquer diferença entre esse custo atribuído e qualquer
contraprestação dada ou recebida será reconhecida como receita ou despesa no
reconhecimento inicial.

6.82 Quando ativos são adquiridos, ou passivos são incorridos, como resultado de evento
que não seja transação em termos de mercado, todos os aspectos relevantes da transação ou
de outro evento precisam ser identificados e considerados. Por exemplo, pode ser
necessário reconhecer outros ativos, outros passivos, contribuições de detentores de
direitos sobre o patrimônio ou distribuições aos detentores de direitos sobre o patrimônio
para representar fidedignamente a essência do efeito da transação ou outro evento na
posição financeira da entidade (ver itens de 4.59 a 4.62) e qualquer efeito relacionado no
desempenho financeiro da entidade.

Mais de uma base de mensuração

6.83 Às vezes, a consideração dos fatores descritos nos itens de 6.43 a 6.76 pode levar à
conclusão de que mais de uma base de mensuração é necessária para ativo ou passivo e para
as respectivas receitas e despesas a fim de fornecer informações relevantes que
representem, fidedignamente, tanto a posição financeira da entidade como seu desempenho
financeiro.

6.84 Na maioria dos casos, a forma mais compreensível de fornecer essas informações é:

a) utilizar uma única base de mensuração tanto para o ativo ou passivo no balanço

patrimonial como para as respectivas receitas e despesas na demonstração do resultado e na
demonstração do resultado abrangente; e

b) fornecer informações adicionais nas notas explicativas, aplicando base de mensuração

diferente.

6.85 Contudo, em alguns casos, essas informações são mais relevantes, ou resultam em
representação mais fidedigna, tanto da posição financeira da entidade como de seu
desempenho financeiro, por meio do uso de:

a) base de mensuração do valor corrente para o ativo ou passivo no balanço patrimonial; e

b) base de mensuração diferente das respectivas receitas e despesas na demonstração

do resultado e na demonstração do resultado abrangente10 (ver itens 7.17 e 7.18). Ao
selecionar essas bases de mensuração, é necessário considerar os fatores discutidos nos
itens de 6.43 a 6.76.

6.86 Nesses casos, a receita total ou a despesa total decorrente no período da mudança no
valor corrente do ativo ou passivo é separada e classificada (ver itens de 7.14 a 7.19) de
modo que:

a) a demonstração do resultado inclui as receitas ou despesas mensuradas, aplicando a

base de mensuração escolhida para essa demonstração; e

b) a demonstração do resultado abrangente inclui todas as receitas ou despesas

remanescentes. Como resultado, os outros resultados abrangentes acumulados referentes a
esse ativo ou passivo equivalem à diferença entre:

i) o valor contábil do ativo ou passivo no balanço patrimonial; e

(ii) o valor contábil que teria sido determinado aplicando a base de mensuração
selecionada para a demonstração do resultado.

Mensuração do patrimônio líquido

6.87 O valor contábil total do patrimônio líquido (total do patrimônio líquido) não é
mensurado diretamente. Equivale ao total dos valores contábeis de todos os ativos
reconhecidos menos o total dos valores contábeis de todos os passivos reconhecidos.

6.88 Como as demonstrações contábeis para fins gerais não se destinam a apresentar o valor
da entidade, o valor contábil total do patrimônio líquido geralmente não equivale:

a) ao valor de mercado total de direitos sobre o patrimônio na entidade;

b) ao valor que poderia ser levantado, vendendo a entidade como um todo em regime de

continuidade operacional; ou

c) ao valor que poderia ser levantado, vendendo todos os ativos da entidade e liquidando

todos os seus passivos.

6.89 Embora o patrimônio líquido total não seja mensurado diretamente, pode ser apropriado
mensurar diretamente o valor contábil de algumas classes individuais do patrimônio líquido
(ver item 4.65) e alguns componentes do patrimônio líquido (ver item 4.66). Não obstante,
como o patrimônio líquido total é mensurado como valor residual, pelo menos uma classe do
patrimônio líquido não pode ser mensurada diretamente. Similarmente, pelo menos um
componente do patrimônio líquido não pode ser mensurado diretamente.

6.90 O valor contábil total de uma classe individual de patrimônio líquido ou componente
do patrimônio líquido normalmente é positivo, mas pode ser negativo em algumas
circunstâncias. Similarmente, o patrimônio líquido total geralmente é positivo, mas pode
ser negativo, dependendo de quais ativos e passivos são reconhecidos e como são
mensurados.

Técnicas de mensuração baseadas em fluxo de caixa

6.91 Às vezes, a mensuração não pode ser observada diretamente. Em alguns desses casos,
uma forma de estimar a mensuração é utilizando técnicas de mensuração baseadas em fluxos
de caixa. Essas técnicas não são bases de mensuração. São técnicas utilizadas na

10 A Estrutura Conceitual não especifica se a(s) demonstração(ões) de desempenho
financeiro compreende(m) uma única demonstração ou duas demonstrações. A Estrutura
Conceitual utiliza o termo “demonstração de lucro ou prejuízo” para referir-se tanto a
demonstração separada como a seção separada dentro de uma única demonstração de desempenho
financeiro.

aplicação de base de mensuração. Consequentemente, ao utilizar tal técnica, é necessário
identificar qual base de mensuração é utilizada e até que ponto a técnica reflete os
fatores aplicáveis a essa base de mensuração. Por exemplo, se a base de mensuração é valor
justo, os fatores aplicáveis são aqueles descritos no item 6.14.

6.92 As técnicas de mensuração baseadas em fluxos de caixa podem ser utilizadas na
aplicação de base de mensuração modificada, por exemplo, valor de cumprimento modificado
para excluir o efeito da possibilidade de que a entidade possa descumprir uma obrigação
(risco de crédito próprio). Modificar bases de mensuração às vezes pode resultar em
informações que são mais relevantes para os usuários das demonstrações contábeis ou que
podem ser menos custosas para produzir ou compreender. Contudo, bases de mensuração
modificadas também podem ser mais difíceis para os usuários das demonstrações contábeis
compreenderem.

6.93 A incerteza de resultado (ver item 6.61(a)) decorre de incertezas sobre o valor ou
época dos fluxos de caixa futuros. Essas incertezas são características importantes de
ativos e passivos. Ao mensurar ativo ou passivo por referência a estimativas de fluxos de
caixa futuros incertos, um fator a ser considerado são as possíveis variações na
estimativa do valor ou época desses fluxos de caixa (ver item 6.14(b)). Essas variações
são consideradas ao escolher um único valor dentro do intervalo de possíveis fluxos de
caixa. O valor escolhido, às vezes, é ele mesmo o valor de possível resultado, mas esse
nem sempre é o caso. O valor que fornece as informações mais relevantes geralmente é
aquele no centro do intervalo (estimativa central). Diferentes estimativas centrais
fornecem diferentes informações. Por exemplo:

a) o valor esperado (média ponderada por probabilidade, também conhecida como média

estatística) reflete todo o intervalo de resultados e dá mais peso aos resultados que são
mais prováveis. O valor esperado não pretende prever o fluxo de entrada ou de saída de
caixa definitivo ou outros benefícios econômicos resultantes desse ativo ou passivo;

b) o valor máximo com mais probabilidade de ocorrer (similar à média estatística) indica

que a probabilidade de perda subsequente não é superior a 50% e que a probabilidade de
ganho subsequente não é superior a 50%;

c) o resultado mais provável (modo estatístico) é o único fluxo de entrada ou saída mais

provável resultante de ativo ou passivo.

6.94 A estimativa central depende de estimativas de fluxos de caixa futuros e possíveis
variações em seus valores ou época. Ela não capta o preço de suportar a incerteza de que o
resultado final pode diferir dessa estimativa central (ou seja, o fator descrito no item
6.14(d)).

6.95 Nenhuma estimativa central fornece informações completas sobre o intervalo de
possíveis resultados. Consequentemente, os usuários podem precisar de informações sobre o
intervalo de possíveis resultados.

Sumário Item CAPÍTULO 7 – APRESENTAÇÃO E DIVULGAÇÃO

APRESENTAÇÃO E DIVULGAÇÃO COMO FERRAMENTAS DE COMUNICAÇÃO 7.1 – 7.3 OBJETIVOS E PRINCÍPIOS
DE APRESENTAÇÃO E DIVULGAÇÃO 7.4 – 7.6 CLASSIFICAÇÃO 7.7 – 7.19 Classificação de ativos e
passivos 7.9 – 7.11 Compensação 7.10 – 7.11 Classificação de patrimônio líquido 7.12 –
7.13 Classificação de receitas e despesas 7.14 – 7.19

Demonstração do resultado e demonstração do resultado abrangente 7.15 – 7.19 AGREGAÇÃO
7.20 – 7.22

Apresentação e divulgação como ferramentas de comunicação

7.1 A entidade que reporta comunica informações sobre seus ativos, passivos, patrimônio
líquido, receitas e despesas apresentando e divulgando informações em suas demonstrações
contábeis.

7.2 A comunicação efetiva de informações nas demonstrações contábeis torna essas
informações mais relevantes e contribui para uma representação fidedigna de ativos,
passivos, patrimônio líquido, receitas e despesas da entidade. Também aprimora a
compreensibilidade e comparabilidade das informações nas demonstrações contábeis. A
comunicação efetiva de informações nas demonstrações contábeis requer:

a) concentrar-se em princípios e objetivos de divulgação e apresentação em vez de

concentrar-se em regras;

b) classificar informações de maneira a agrupar itens similares e separar itens
diferentes; e

c) agregar informações de tal modo que não sejam obscurecidas por detalhes

desnecessários ou por agregação excessiva.

7.3 Assim como custo restringe outras decisões de relatório financeiro, também restringe
decisões sobre apresentação e divulgação. Portanto, ao tomar decisões sobre apresentação e
divulgação, é importante considerar se é provável que os benefícios fornecidos aos
usuários das demonstrações contábeis ao apresentar ou divulgar informações específicas
justifiquem os custos de fornecer e utilizar essas informações.

Objetivos e princípios de apresentação e divulgação

7.4 Para facilitar a comunicação efetiva de informações nas demonstrações contábeis, ao
desenvolver requisitos de apresentação e divulgação nos pronunciamentos, é necessário um
equilíbrio entre:

a) dar às entidades a flexibilidade para fornecer informações relevantes que representem

fidedignamente os ativos, passivos, patrimônio líquido, receitas e despesas da entidade; e

b) exigir informações que sejam comparáveis, tanto de período a período para a entidade

que reporta como em um único período de relatório para diferentes entidades.

7.5 Incluir objetivos de apresentação e divulgação em pronunciamentos dá suporte à
comunicação efetiva nas demonstrações contábeis porque esses objetivos ajudam as entidades
a identificar informações úteis e a decidir como comunicar essas informações da forma mais
eficiente.

7.6 A comunicação efetiva nas demonstrações contábeis também é suportada, considerando-se
os seguintes princípios:

a) as informações específicas da entidade são mais úteis do que descrições padronizadas,

algumas vezes referidas como “padrão”; e

b) duplicação de informações em diferentes partes das demonstrações contábeis

geralmente é desnecessária e pode tornar as demonstrações contábeis menos compreensíveis.

Classificação

7.7 Classificação é a organização de ativos, passivos, patrimônio líquido, receitas ou
despesas com base em características compartilhadas para fins de divulgação e
apresentação. Essas

características incluem, entre outras, a natureza do item, seu papel (ou função) dentro
das atividades de negócio conduzidas pela entidade e como é mensurado.

7.8 Classificar diferentes ativos, passivos, patrimônio líquido, receitas ou despesas em
conjunto podem obscurecer informações relevantes, reduzir a compreensibilidade e a
comparabilidade e pode não fornecer representação fidedigna do que pretendem representar.

Classificação de ativos e passivos

7.9 A classificação é aplicada à unidade de conta selecionada para ativo ou passivo (ver
itens de 4.48 a 4.55). Contudo, às vezes pode ser apropriado separar o ativo ou passivo em
componentes que possuem diferentes características e classificar esses componentes
separadamente. Isso é apropriado se classificar esses componentes separadamente melhoraria
a utilidade das informações financeiras resultantes. Por exemplo, pode ser apropriado
separar ativo ou passivo em componentes circulantes e não circulantes e classificar esses
componentes separadamente.

Compensação

7.10 Compensação ocorre quando a entidade reconhece e mensura tanto ativo como passivo
como unidades de conta separadas, mas as agrupa em um único valor líquido no balanço
patrimonial. Compensação classifica diferentes itens em conjunto e, portanto, geralmente
não é adequado.

7.11 Compensar ativos e passivos é diferente de tratar um conjunto de direitos e
obrigações como uma única unidade de conta (ver itens de 4.48 a 4.55).

Classificação de patrimônio líquido

7.12 Para fornecer informações úteis, pode ser necessário classificar direitos sobre o
patrimônio líquido separadamente se esses direitos sobre o patrimônio líquido tiverem
diferentes características (ver item 4.65).

7.13 Similarmente, para fornecer informações úteis, pode ser necessário classificar
componentes do patrimônio líquido separadamente se alguns desses componentes estiverem
sujeitos a determinados requisitos legais, regulatórios ou outros. Por exemplo, em algumas
jurisdições, a entidade tem permissão de realizar distribuições aos titulares de direitos
sobre o patrimônio líquido somente se a entidade tiver reservas suficientes especificadas
como distribuíveis (ver item 4.66). A apresentação e a divulgação separadas dessas
reservas podem fornecer informações úteis.

Classificação de receitas e despesas

7.14 A classificação é aplicada a:

a) receitas e despesas resultantes da unidade de conta selecionada de ativo ou passivo;

ou

b) componentes

dessas receitas e despesas se esses componentes tiverem características diferentes e forem
identificados separadamente. Por exemplo, a mudança no valor corrente de um ativo pode
incluir os efeitos de mudanças de valor e a provisão de juros (ver Tabela 6.1). É
apropriado classificar esses componentes separadamente se fazer isso melhora a utilidade
das informações financeiras resultantes.

Demonstração do resultado e demonstração do resultado abrangente

7.15 As receitas e despesas são classificadas e incluídas:

a) na demonstração do resultado;11 ou

b) fora da demonstração do resultado, na demonstração do resultado abrangente.

7.16 A demonstração do resultado é a fonte principal de informações sobre o desempenho
financeiro da entidade para o período de relatório. Essa demonstração contém um total para
o resultado (lucro ou prejuízo) que fornece uma representação altamente resumida do
desempenho financeiro da entidade para o período. Muitos usuários das demonstrações
contábeis incorporam esse total em sua análise como ponto de partida para essa análise ou
como o principal indicador do desempenho financeiro da entidade para o período. Não
obstante, compreender o desempenho financeiro da entidade para o período requer a análise
de todas as receitas e despesas reconhecidas – inclusive as receitas e despesas incluídas
na demonstração do resultado abrangente –, bem como a análise de outras informações
incluídas nas demonstrações contábeis.

7.17 Como a demonstração do resultado é a fonte principal de informações sobre o
desempenho financeiro da entidade para o período, todas as receitas e despesas são, a
princípio, incluídas nessa demonstração. Contudo, ao desenvolver os pronunciamentos,
pode-se decidir, em circunstâncias excepcionais, que receitas ou despesas resultantes de
mudança no valor corrente de ativo ou passivo devem ser incluídas na demonstração do
resultado abrangente se isso resultar na demonstração do resultado fornecer informações
mais relevantes, ou fornecer representação mais fidedigna do desempenho financeiro da
entidade para esse período.

7.18 As receitas e despesas que surgem na base de mensuração ao custo histórico (ver
Tabela 6.1) são incluídas na demonstração do resultado. Esse também é o caso quando
receitas e despesas desse tipo são identificadas separadamente como componente de mudança
no valor corrente de ativo ou passivo. Por exemplo, se o ativo financeiro é mensurado ao
valor corrente e se a receita de juros é identificada separadamente de outras mudanças no
valor, essa receita de juros é incluída na demonstração do resultado.

7.19 A princípio, receitas e despesas incluídas na demonstração do resultado abrangente no
período são reclassificadas da demonstração do resultado abrangente para a demonstração do
resultado em período futuro se isso resultar na demonstração do resultado fornecer
informações mais relevantes, ou fornecer representação mais fidedigna do desempenho
financeiro da entidade para esse período futuro. Contudo, se, por exemplo, não existir
base clara para identificar o período em que a reclassificação teria esse resultado, ou o
valor que deveria ser reclassificado, pode-se, ao desenvolver os pronunciamentos, decidir
que as receitas e despesas incluídas na demonstração do resultado abrangente não devem ser
reclassificadas subsequentemente.

Agregação

7.20 A agregação é a soma de ativos, passivos, patrimônio líquido, receitas ou despesas
que possuem características compartilhadas e são incluídas na mesma classificação.

7.21 A agregação torna as informações mais úteis ao resumir grande quantidade de detalhes.
Contudo, a agregação oculta alguns desses detalhes. Portanto, deve-se observar um
equilíbrio de modo que as informações relevantes não sejam obscurecidas por grande
quantidade de detalhes insignificantes ou por agregação excessiva.

11 A Estrutura Conceitual não especifica se a(s) demonstração(ões) de desempenho
financeiro compreende(m) uma única demonstração ou duas demonstrações. A Estrutura
Conceitual utiliza o termo “demonstração do resultado” para referir-se a uma demonstração
separada e a uma seção separada dentro de uma única demonstração de desempenho financeiro.
Do mesmo modo, ela utiliza o termo “total do resultado” para referir-se tanto a um total
para uma demonstração separada como a um subtotal para uma seção dentro de uma única
demonstração de desempenho financeiro.

7.22 Podem ser necessários diferentes níveis de agregação em diferentes partes das
demonstrações contábeis. Por exemplo, normalmente, o balanço patrimonial, a demonstração
do resultado e a demonstração do resultado abrangente fornecem informações resumidas e
informações mais detalhadas são fornecidas nas notas explicativas.

Sumário Item CAPÍTULO 8 – CONCEITOS DE CAPITAL E MANUTENÇÃO DE CAPITAL

CONCEITO DE CAPITAL 8.1 – 8.2 CONCEITOS DE MANUTENÇÃO DE CAPITAL E DETERMINAÇÃO DO LUCRO
8.3 – 8.9 AJUSTES PARA MANUTENÇÃO DE CAPITAL 8.10

O material incluído no Capítulo 8 foi mantido inalterado desta Estrutura Conceitual para
Relatório Financeiro emitida em 2011 (itens de 4.57 a 4.65).

Conceito de capital

8.1 O conceito financeiro de capital é adotado pela maioria das entidades na elaboração de
suas demonstrações contábeis. Sob o conceito financeiro de capital, tal como caixa
investido ou poder de compra investido, capital é sinônimo de ativos líquidos ou
patrimônio líquido da entidade. Sob o conceito físico de capital, tal como a capacidade
operacional, o capital é considerado como a capacidade produtiva da entidade com base, por
exemplo, nas unidades de produção diária.

8.2 A seleção do conceito apropriado de capital pela entidade deve ser baseada nas
necessidades dos usuários de suas demonstrações contábeis. Desse modo, o conceito
financeiro de capital deve ser adotado se os usuários das demonstrações contábeis
estiverem principalmente preocupados com a manutenção de capital nominal investido ou com
o poder de compra do capital investido. Se, contudo, a principal preocupação dos usuários
for com a capacidade operacional da entidade, deve ser usado um conceito físico de
capital. O conceito escolhido indica a meta a ser atingida na determinação do lucro, ainda
que possa haver algumas dificuldades de mensuração para tornar o conceito operacional.

Conceitos de manutenção de capital e determinação do lucro

8.3 Os conceitos de capital do item 8.1 originam os seguintes conceitos de manutenção de
capital:

a) Manutenção de capital financeiro. Sob esse conceito, o lucro é auferido somente se o

montante financeiro (ou dinheiro) dos ativos líquidos no final do período exceder o
montante financeiro (ou dinheiro) dos ativos líquidos no início do período, após excluir
quaisquer distribuições para, e contribuições de, sócios durante o período. A manutenção
de capital financeiro pode ser mensurada em unidades monetárias nominais ou em unidades de
poder aquisitivo constante.

b) Manutenção de capital físico. Sob esse conceito, o lucro é auferido somente se a

capacidade produtiva física (ou capacidade operacional) da entidade (ou os recursos ou
fundos necessários para alcançar essa capacidade) no final do período exceder a capacidade
produtiva física no início do período, após excluir quaisquer distribuições para, e
contribuições de, sócios durante o período.

8.4 O conceito de manutenção de capital está preocupado em como a entidade define o
capital que busca manter. Ele fornece a ligação entre os conceitos de capital e os
conceitos de lucro, pois fornece o ponto de referência por meio do qual o lucro é
mensurado; ele é pré-

requisito para distinguir entre o retorno sobre o capital da entidade e seu retorno de
capital; somente os fluxos de entrada de ativos que excedem os valores necessários para a
manutenção de capital podem ser considerados como lucro e, portanto, como retorno sobre o
capital. Portanto, lucro é o valor residual que permanece após as despesas (incluindo
ajustes para manutenção de capital, quando apropriado) terem sido deduzidas da receita. Se
as despesas excederem a receita, o valor residual é uma perda.

8.5 O conceito de manutenção de capital físico exige a adoção do custo corrente como base
de mensuração. O conceito de manutenção de capital financeiro, contudo, não requer o uso
de base de mensuração específica. A seleção da base nesse conceito depende do tipo de
capital financeiro que a entidade está buscando manter.

8.6 A diferença principal entre os dois conceitos de manutenção de capital é o tratamento
dos efeitos das mudanças nos preços dos ativos e passivos da entidade. Em termos gerais, a
entidade terá mantido o seu capital se tiver tanto capital no fim do período quanto tinha
no início do período. Qualquer valor acima daquele necessário para manter o capital no
início do período representa lucro.

8.7 Sob o conceito de manutenção de capital financeiro, em que o capital é definido em
termos de unidades monetárias nominais, o lucro representa o aumento no capital monetário
nominal ao longo do período. Desse modo, os aumentos nos preços de ativos mantidos ao
longo do período, convencionalmente referidos como ganhos de manutenção são,
conceitualmente, lucros. Entretanto, eles podem não ser reconhecidos como tais até que os
ativos sejam alienados em transação de troca. Quando o conceito de manutenção de capital
financeiro for definido em termos de unidades de poder aquisitivo constante, o lucro
representa o aumento no poder aquisitivo investido ao longo do período. Desse modo, apenas
essa parte do aumento nos preços dos ativos que exceder o aumento no nível geral de preços
é considerada como lucro. O restante do aumento é tratado como ajuste para manutenção de
capital e, portanto, como parte do patrimônio líquido.

8.8 Sob o conceito de manutenção de capital físico, quando o capital é definido em termos
de capacidade produtiva física, o lucro representa o aumento desse capital ao longo do
período. Todas as mudanças de preços que afetem os ativos e passivos da entidade são
vistas como mudanças na mensuração da capacidade produtiva física da entidade, portanto,
elas são tratadas como ajustes para manutenção de capital que fazem parte do patrimônio
líquido e, não, como lucro.

8.9 A seleção das bases de mensuração e o conceito de manutenção de capital determinam o
modelo contábil usado na elaboração das demonstrações contábeis. Diferentes modelos
contábeis apresentam diferentes graus de relevância e confiabilidade e, como em outras
áreas, a administração deve buscar o equilíbrio entre a relevância e a confiabilidade.
Esta Estrutura Conceitual é aplicável a uma série de modelos contábeis e fornece
orientação sobre a elaboração e apresentação das demonstrações contábeis elaboradas de
acordo com o modelo escolhido. Atualmente, não é intenção prescrever modelo específico,
exceto em circunstâncias excepcionais, tais como para aquelas entidades que reportam na
moeda de economia hiperinflacionária. Essa intenção, contudo, será revista em vista dos
desenvolvimentos mundiais.

Ajustes para manutenção de capital

8.10 A reavaliação ou reapresentação de ativos e passivos origina aumentos ou reduções no
patrimônio líquido. Embora esses aumentos ou reduções atendam à definição de receitas e
despesas, eles não são incluídos na demonstração do resultado sob determinados conceitos
de manutenção de capital. Em vez disso, esses itens são incluídos no patrimônio líquido
como ajustes para manutenção de capital ou reservas de reavaliação.

Apêndice – Definições de termos

Os termos definidos a seguir são extraídos ou obtidos dos itens correspondentes desta
Estrutura Conceitual.

Agregação – A soma de ativos, passivos, patrimônio líquido, receitas ou despesas que
possuem características compartilhadas e são incluídas na mesma classificação (EC.7.20).

Ativo – Recurso econômico presente controlado pela entidade como resultado de eventos
passados (EC.4.3).

Valor contábil – Valor pelo qual o ativo, o passivo ou o patrimônio líquido é reconhecido
no balanço patrimonial. (EC.5.1).

Classificação – Organização de ativos, passivos, patrimônio líquido, receitas ou despesas
com base em características compartilhadas para fins de apresentação e divulgação
(EC.7.7).

Demonstrações contábeis combinadas – Demonstrações contábeis da entidade que reporta que
compreende duas ou mais entidades que não são todas vinculadas por relacionamento
controladora-controlada (EC.3.12).

Demonstrações contábeis consolidadas – Demonstrações contábeis da entidade que reporta que
compreende tanto a controladora como suas controladas (EC.3.11).

Controle de recurso econômico – Capacidade presente de direcionar o uso do recurso
econômico e de obter os benefícios econômicos que podem fluir dele (EC.4.20).

Desreconhecimento – Retirada de parte ou da totalidade de ativo ou passivo reconhecido do
balanço patrimonial da entidade (EC.5.26).

Recurso econômico – Direito que tem o potencial de produzir benefícios econômicos
(EC.4.4).

Característica qualitativa de melhoria – Característica qualitativa que torna as
informações úteis mais úteis. As características qualitativas de melhoria são
comparabilidade, capacidade de verificação, tempestividade e compreensibilidade (EC.2.4 e
EC.2.23).

Patrimônio líquido – Participação residual nos ativos da entidade após a dedução de todos
os seus passivos (EC.4.63).

Direito sobre o patrimônio líquido – Direito sobre a participação residual nos ativos da
entidade após a dedução de todos os seus passivos (EC.4.64).

Contrato executório – Contrato, ou parte de contrato, que é igualmente não cumprido –
nenhuma das partes cumpriu qualquer de suas obrigações, ou ambas as partes cumpriram
parcialmente suas obrigações em igual extensão (EC.4.56).

Incerteza de existência – Incerteza sobre se existe ativo ou passivo (EC.4.13 e EC.4.35).

Despesas – Reduções nos ativos, ou aumentos nos passivos, que resultam em reduções no
patrimônio líquido, exceto aqueles referentes a distribuições aos detentores de direitos
sobre o patrimônio (EC.4.69).

Característica qualitativa – Característica qualitativa que as informações financeiras
devem possuir para serem úteis aos principais usuários de relatórios financeiros para fins
gerais. As

características qualitativas fundamentais são relevância e representação fidedigna (EC.2.4
e EC.2.5).

Relatório financeiro para fins gerais – Relatório que fornece informações financeiras
sobre os recursos econômicos da entidade que reporta, reivindicações contra a entidade e
alterações nesses recursos econômicos e reivindicações que são úteis aos principais
usuários na tomada de decisões referentes ao fornecimento de recursos à entidade (EC.1.2 e
EC.1.12).

Demonstrações contábeis para fins gerais – Forma específica de relatórios financeiros para
fins gerais que fornecem informações sobre os ativos, passivos, patrimônio líquido,
receitas e despesas da entidade que reporta (EC.3.2).

Receita – Aumentos nos ativos, ou reduções nos passivos, que resultam em aumentos no
patrimônio líquido, exceto aqueles referentes a contribuições de detentores de direitos
sobre o patrimônio (EC.4.68).

Passivo – Obrigação presente da entidade de transferir recurso econômico como resultado de
eventos passados (EC.4.26).

Informação material – A informação é material se sua omissão, distorção ou obscuridade
pode influenciar as decisões que os principais usuários de relatórios financeiros para
fins gerais tomam com base nesses relatórios, que fornecem informações financeiras sobre a
entidade específica que reporta (EC.2.11).

Mensuração – Resultado da aplicação de base de mensuração a ativo ou passivo e às
correspondentes receitas e despesas (EC.6.1).

Base de mensuração – Característica identificada – por exemplo, custo histórico, valor
justo ou valor de cumprimento – de item sendo mensurado (EC.6.1).

Incerteza na mensuração – Incerteza que surge quando valores monetários em relatórios
financeiros não podem ser observados diretamente e, em vez disso, devem ser estimados
(EC.2.19).

Compensação – Agrupar ativo e passivo que são reconhecidos e mensurados como unidade de
conta separada em um único valor líquido no balanço patrimonial (EC.7.10).

Incerteza de resultado – Incerteza sobre o valor ou época de qualquer fluxo de entrada ou
de saída de benefícios econômicos que resultará de ativo ou passivo (EC.6.61).

Potencial de produzir benefícios econômicos – Dentro de recurso econômico, a
característica que já exista e que, em pelo menos uma circunstância, produzirá para a
entidade benefícios econômicos além daqueles disponíveis para todas as outras partes
(EC.4.14).

Principais usuários (de relatórios financeiros para fins gerais) – Investidores, credores
por empréstimos e outros credores existentes e potenciais (EC.1.2).

Prudência – Exercício de cautela ao fazer julgamentos sob condições de incerteza. O
exercício de prudência significa que ativos e receitas não estão superavaliados e passivos
e despesas não estão subavaliados. Da mesma forma, o exercício de prudência não permite a
subavaliação de ativos ou receitas ou a superavaliação de passivos ou despesas (EC.2.16).

Reconhecimento – Processo de captação para inclusão no balanço patrimonial ou na
demonstração do resultado e na demonstração do resultado abrangente de item que atenda à
definição de um dos elementos das demonstrações contábeis – ativo, passivo, patrimônio
líquido, receita ou despesa. Reconhecimento envolve refletir o item em uma dessas
demonstrações – seja

isoladamente ou em conjunto com outros itens – em palavras e por meio de valor monetário,
e incluir esse valor em um ou mais totais nessa demonstração (EC.5.1).

Entidade que reporta – Entidade que é obrigada a, ou decide, elaborar demonstrações
contábeis para fins gerais (EC.3.10).

Demonstrações contábeis não consolidadas – Demonstrações contábeis da entidade que reporta
que seja somente a controladora (EC.3.11).

Unidade de conta – Direito ou grupo de direitos, obrigação ou grupo de obrigações, ou
grupo de direitos e obrigações, aos quais se aplicam critérios de reconhecimento e
conceitos de mensuração (EC.4.48).

Informações financeiras úteis – Informações financeiras que são úteis para os principais
usuários de relatórios financeiros para fins gerais na tomada de decisões referentes ao
fornecimento de recursos à entidade que reporta. Para serem úteis, as informações
financeiras devem ser relevantes e representar fidedignamente o que pretendem representar
(EC.1.2 e EC.2.4).

Usuários (de relatórios financeiros para fins gerais) – Ver principais usuários (de
relatórios financeiros para fins gerais).

Esta Estrutura Conceitual substitui o CPC 00 (R1) – Estrutura Conceitual para Elaboração e
Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro.

[[DOC_END]]

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COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS

- Objetivo — p.2
- Alcance — p.2
- Definições — p.5
- Identificação de ativo que pode estar desvalorizado — p.7
- Mensuração do valor recuperável — p.10
- Reconhecimento e mensuração de perda por desvalorização — p.18
- Unidade geradora de caixa e ágio por expectativa de rentabilidade futura — p.19
- Reversão de perda por desvalorização — p.30
- Divulgação — p.33
- Estimativas utilizadas para mensurar o valor recuperável de unidade geradora — p.35
- de caixa contendo ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) ou — p.35
- ativo intangível com vida útil indefinida — p.35
- APÊNDICE A — p.39
- Utilização de técnicas de valor presente para mensurar o valor em uso — p.39
- Componentes de avaliação de valor presente — p.39
- Princípios gerais — p.40
- Abordagem tradicional e de fluxo de caixa esperado — p.40
- Abordagem de fluxo de caixa esperado — p.41
- APÊNDICE C — p.44
- Testando o valor recuperável de unidade geradora de caixa com ágio por — p.44
- expectativa de rentabilidade futura (goodwill) e participação de não — p.44
- controladores — p.44
- Testando a perda por desvalorização — p.45
- Alocando a perda por desvalorização — p.45

CPC_01(R1)

COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS

PRONUNCIAMENTO TÉCNICO CPC 01 (R1)

Redução ao Valor Recuperável de Ativos

Correlação às Normas Internacionais de Contabilidade – IAS 36 (BV2010)

- Termos de uso

Os pronunciamentos, interpretações e orientações do CPC, inclusive o CPC-PME, contém
material que está sujeito a direitos autorais da IFRS® Foundation (Fundação IFRS). Todos
esses direitos são reservados. Este material é reproduzido e distribuído pela Fundação de
Apoio aos Comitês de Pronunciamentos Contábeis e de Sustentabilidade (FACPCS) somente para
a República Federativa do Brasil com a autorização da Fundação IFRS. Os direitos de outras
partes com relação à utilização deste material estão definidos nos Termos de Uso (link) e
qualquer utilização não prevista nos Termos de Uso deverá ser previamente autorizada por
escrito pela FACPCS e Fundação IFRS. Os pronunciamentos, interpretações e orientações do
CPC, inclusive o CPC-PME, são emitidos pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis e de
Sustentabilidade, organismo técnico apoiado pela FACPCS, para sua aplicação na República
Federativa do Brasil e não foram preparados ou endossados pelo International Accounting
Standards Board (IASB). Os pronunciamentos, interpretações e orientações do CPC, inclusive
o CPC-PME, não devem ser distribuídos para fora da República Federativa do Brasil.

- Notice

CPC/CPC PME contain copyright material of the IFRS® Foundation (Foundation) in respect of
which all rights are reserved. Reproduced and distributed by the Accounting and
Sustainability Pronouncements Committee Support Foundation with the permission of the
Foundation within the Federal Republic of Brazil only. No rights granted to third parties
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Foundation. CPC/CPC PME are issued by Accounting and Sustainability Pronouncements
Committee Support Foundation in respect of their application in Federal Republic of Brail
and have not been prepared or endorsed by the International Accounting Standards Board.
CPC/CPC PME are not to be distributed outside of Federal Republic of Brazil.

Sumário Item OBJETIVO 1 ALCANCE 2 – 5 DEFINIÇÕES 6 IDENTIFICAÇÃO DE ATIVO QUE PODE ESTAR
DESVALORIZADO 7 – 17 MENSURAÇÃO DO VALOR RECUPERÁVEL 18 – 57 Mensuração do valor
recuperável de ativo intangível com vida útil indefinida 24 Valor justo líquido de despesa
de venda 25 – 29 Valor em uso 30 – 57 Base para estimativas de fluxos de caixa futuros 33
– 38 Composição das estimativas de fluxos de caixa futuros 39 – 53 Fluxos de caixa futuros
em moeda estrangeira 54 Taxa de desconto 55 – 57 RECONHECIMENTO E MENSURAÇÃO DE PERDA POR
DESVALORIZAÇÃO 58 – 64 UNIDADE GERADORA DE CAIXA E ÁGIO POR EXPECTATIVA DE RENTABILIDADE
FUTURA (GOODWILL) 65 – 108 Identificação da unidade geradora de caixa à qual um ativo
pertence 66 – 73 Valor recuperável e valor contábil de unidade geradora de caixa 74 – 103

2 Ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) 80 – 99 Alocação do ágio por
expectativa de rentabilidade futura (goodwill) a unidade geradora de caixa 80 – 87
Testando unidade geradora de caixa com ágio por expectativa de rentabilidade futura
(goodwill) para redução ao valor recuperável 88 – 95 Momento dos testes de redução ao
valor recuperável 96 – 99 Ativo corporativo 100 – 103 Desvalorização em uma unidade
geradora de caixa 104 – 108 REVERSÃO DE PERDA POR DESVALORIZAÇÃO 109 – 125 Reversão de
perda por desvalorização para ativo individual 117 – 121 Reversão de perda por
desvalorização para uma unidade geradora de caixa 122 – 123 Reversão de perda por
desvalorização do ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) 124 – 125
DIVULGAÇÃO 126 – 136 Estimativas utilizadas para mensurar o valor recuperável de unidade
geradora de caixa contendo ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) ou
ativo intangível com vida útil indefinida 134 – 140F DISPOSIÇÕES TRANSITÓRIAS 141
APÊNDICES A, B e C

Objetivo

1. O objetivo deste Pronunciamento Técnico é estabelecer procedimentos que a entidade deve
aplicar para assegurar que seus ativos estejam registrados contabilmente por valor que não
exceda seus valores de recuperação. Um ativo está registrado contabilmente por valor que
excede seu valor de recuperação se o seu valor contábil exceder o montante a ser
recuperado pelo uso ou pela venda do ativo. Se esse for o caso, o ativo é caracterizado
como sujeito ao reconhecimento de perdas, e o Pronunciamento Técnico requer que a entidade
reconheça um ajuste para perdas por desvalorização. O Pronunciamento Técnico também
especifica quando a entidade deve reverter um ajuste para perdas por desvalorização e
estabelece as divulgações requeridas.

Alcance

2. Este pronunciamento deve ser aplicado na contabilização de ajuste para perdas por
desvalorização de todos os ativos, exceto:

a) estoques (ver CPC 16 – Estoques);

3

b) ativos advindos de contratos de construção (ver Pronunciamento Técnico CPC 17 –

Contratos de Construção);

b) ativos de contrato e ativos resultantes de custos para obter ou cumprir contratos que

devem ser reconhecidos de acordo com o CPC 47 – Receita de Contrato com Cliente; (Alterada
pela Revisão CPC 12)

c) ativos fiscais diferidos (ver Pronunciamento Técnico CPC 32 – Tributos sobre o Lucro);

d) ativos advindos de planos de benefícios a empregados (ver Pronunciamento Técnico CPC

33 – Benefícios a Empregados);

e) ativos financeiros que estejam dentro do alcance dos Pronunciamentos Técnicos do CPC

que disciplinam instrumentos financeiros;

e) ativos financeiros que estejam dentro do alcance do CPC 48 – Instrumentos Financeiros;

(Alterada pela Revisão CPC 12)

f) propriedade para investimento que seja mensurada ao valor justo (ver Pronunciamento

Técnico CPC 28 – Propriedade para Investimento);

g) ativos biológicos relacionados à atividade agrícola que sejam mensurados ao valor justo

líquido de despesas de venda (ver Pronunciamento Técnico CPC 29 – Ativo Biológico e
Produto Agrícola);

g) ativos biológicos relacionados à atividade agrícola dentro do alcance do Pronunciamento

Técnico CPC 29 – Ativo Biológico e Produto Agrícola que sejam mensurados ao valor justo
líquido de despesas de vender; (Alterada pela Revisão CPC 08)

h) custos de aquisição diferidos e ativos intangíveis advindos de direitos contratuais de

companhia de seguros contidos em contrato de seguro dentro do alcance do Pronunciamento
Técnico CPC 11 – Contratos de Seguro; e

h) contratos no alcance do CPC 50 – Contratos de Seguro que sejam ativos e quaisquer

ativos para fluxos de caixa de aquisição de seguros conforme definido no CPC 50; e
(Alterada pela Revisão de Pronunciamentos Técnicos n.º 21)

i) ativos não circulantes (ou grupos de ativos disponíveis para venda) classificados como

mantidos para venda em consonância com o Pronunciamento Técnico CPC 31 – Ativo Não
Circulante Mantido para Venda e Operação Descontinuada.

3. Este Pronunciamento Técnico não se aplica a estoques, ativos advindos de contratos de
construção, ativos fiscais diferidos, ativos advindos de planos de benefícios a empregados
ou ativos classificados como mantidos para venda (ou incluídos em grupo de ativos que seja
classificado como disponível para venda) em decorrência de os Pronunciamentos Técnicos do
CPC vigentes aplicáveis a esses ativos conterem disposições orientadoras para
reconhecimento e mensuração desses ativos.

4. Este Pronunciamento Técnico é aplicado a ativos financeiros classificados como:

a) controladas, conforme definido no Pronunciamento Técnico CPC 36(R1) –

Demonstrações Consolidadas e no Pronunciamento Técnico CPC 18 – Investimento em Coligada e
em Controlada;

a) controladas, conforme definido no Pronunciamento Técnico CPC 36 – Demonstrações

Consolidadas; (Alterada pela Revisão CPC 03)

b) coligadas, conforme definido no Pronunciamento Técnico CPC 18 – Investimento em

Coligada e em Controlada; e

4

b) coligadas, conforme definido no Pronunciamento Técnico CPC 18 – Investimento em

Coligada, em Controlada e em Empreendimento Controlado em Conjunto; e (Alterada pela
Revisão CPC 03)

c) empreendimento controlado em conjunto, conforme definido no Pronunciamento Técnico

CPC 19 – Investimento em Empreendimento Controlado em Conjunto (Joint Venture).

c) empreendimento controlado em conjunto, conforme definido no Pronunciamento Técnico

CPC 19 – Negócios em Conjunto. (Alterada pela Revisão CPC 03)

Para perdas por desvalorização com outros ativos financeiros, devem ser aplicados o
Pronunciamento Técnico CPC 38 – Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração e a
Orientação OCPC 03 – Instrumentos Financeiros: Reconhecimento, Mensuração e Evidenciação.
Para perdas por desvalorização com outros ativos financeiros, deve ser aplicado o CPC 48 –
Instrumentos Financeiros. (Alterado pela Revisão CPC 12)

5. Este Pronunciamento Técnico não se aplica a ativos financeiros dentro do alcance do
Pronunciamento Técnico CPC 38 – Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração,
propriedades para investimento mensuradas ao valor justo, de acordo com o Pronunciamento
Técnico CPC 28 – Propriedade para Investimento ou ativos biológicos relacionados à
atividade agrícola mensurados ao valor justo líquido de despesas de vendas de acordo com o
Pronunciamento Técnico CPC 29 – Ativo Biológico e Produto Agrícola. Entretanto, este
Pronunciamento Técnico é aplicado a ativos que são registrados pelo valor reavaliado
(valor justo) em consonância com outros Pronunciamentos Técnicos do CPC e com a legislação
brasileira, conforme modelo de reavaliação previsto no Pronunciamento Técnico CPC 27 –
Ativo Imobilizado. A identificação de como um ativo reavaliado pode estar com parcela não
recuperável depende da base utilizada para determinar esse valor:

a) se o valor reavaliado do ativo é seu valor de mercado, a única diferença entre seu
valor

reavaliado e seu valor justo líquido de despesas com vendas é a despesa direta incremental
incorrida para se desfazer do ativo:

i) se as despesas para a baixa são insignificantes, o valor recuperável do ativo

reavaliado está necessariamente próximo a (ou pouco maior do que) seu valor reavaliado
(valor justo). Nesse caso, depois de serem aplicadas as determinações para contabilizar a
reavaliação, é improvável que o ativo reavaliado não seja recuperável e, portanto, o valor
recuperável não precisa ser estimado; (ii) se as despesas para a baixa não são
insignificantes, o valor justo líquido de despesas de vendas do ativo reavaliado é
necessariamente menor do que seu valor reavaliado. Portanto, o valor reavaliado conterá
parcela não recuperável se seu valor em uso for menor do que seu valor reavaliado (valor
justo). Nesse caso, depois de serem aplicadas as determinações relativas à reavaliação, a
entidade deve utilizar este Pronunciamento Técnico para determinar se o ativo apresenta
parcela não recuperável;

b) se o valor reavaliado do ativo for determinado em base que não seja a de valor de

mercado, seu valor reavaliado pode ser maior ou menor do que seu valor recuperável. Então,
depois que as exigências de reavaliação forem aplicadas, a entidade deve utilizar este
Pronunciamento Técnico para verificar se o ativo sofreu desvalorização.

5

5. Este Pronunciamento Técnico não se aplica a ativos financeiros dentro do alcance do
Pronunciamento Técnico CPC 38 – Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração,
propriedades para investimento mensuradas ao valor justo, dentro do alcance do
Pronunciamento Técnico CPC 28 – Propriedade para Investimento, ou a ativos biológicos
relacionados à atividade agrícola mensurados ao valor justo líquido de despesas de vendas
dentro do alcance do Pronunciamento Técnico CPC 29 – Ativo Biológico e Produto Agrícola.
Entretanto, este Pronunciamento Técnico deve ser aplicado a ativos que são registrados
pelo valor reavaliado (valor justo na data de reavaliação, se permitida legalmente, menos
qualquer depreciação acumulada subsequente e perdas acumuladas por redução ao valor
recuperável subsequentes) em consonância com outros Pronunciamentos Técnicos do CPC e com
a legislação brasileira, conforme modelo de reavaliação previsto nos Pronunciamentos
Técnicos CPC 27 – Ativo Imobilizado e CPC 04 – Ativo Intangível. A única diferença entre o
valor justo do ativo e seu valor justo menos custos de alienação são os custos
incrementais diretos atribuíveis à alienação do ativo: 5. Este pronunciamento não se
aplica a ativos financeiros dentro do alcance do CPC 48, propriedades para investimento
mensuradas ao valor justo, dentro do alcance do CPC 28 – Propriedade para Investimento, ou
a ativos biológicos relacionados à atividade agrícola mensurados ao valor justo líquido de
despesas de venda dentro do alcance do CPC 29 – Ativo Biológico e Produto Agrícola.
Entretanto, este pronunciamento deve ser aplicado a ativos que são registrados pelo valor
reavaliado (valor justo na data de reavaliação, se permitida legalmente, menos qualquer
depreciação acumulada subsequente e perdas acumuladas por redução ao valor recuperável
subsequentes) em consonância com outros pronunciamentos do CPC e com a legislação
brasileira, conforme modelo de reavaliação previsto no CPC 27 – Ativo Imobilizado e no CPC
04 – Ativo Intangível. A única diferença entre o valor justo do ativo e seu valor justo
menos custos de alienação são os custos incrementais diretos atribuíveis à alienação do
ativo: (Alterado pela Revisão CPC 12)

a) se as despesas para a baixa são insignificantes, o valor recuperável do ativo
reavaliado

está necessariamente próximo a (ou pouco maior do que) seu valor reavaliado. Nesse caso,
depois de serem aplicadas as determinações para contabilizar a reavaliação, é improvável
que o ativo reavaliado não seja recuperável e, portanto, o valor recuperável não precisa
ser estimado;

i) eliminado;

(ii) eliminado;

b) eliminada;

c) se os custos de alienação não forem insignificantes, o valor justo menos os custos de

alienação do ativo reavaliado é necessariamente menor que o seu valor justo. Portanto, o
ativo reavaliado apresenta problemas de recuperação se o seu valor em uso for menor que o
seu valor reavaliado. Nesse caso, após a aplicação dos requisitos de reavaliação, a
entidade deve aplicar este Pronunciamento Técnico para determinar se o ativo pode
apresentar problemas de recuperação. (Alterado pela Revisão CPC 03)

Definições

6 6. Os seguintes termos são utilizados neste Pronunciamento Técnico com os significados
específicos que se seguem:

Mercado ativo é um mercado no qual todas as seguintes condições existem:

a) os itens transacionados no mercado são homogêneos;

b) vendedores e compradores com disposição para negociar podem ser encontrados a

qualquer momento para efetuar a transação; e

c) os preços estão disponíveis para o público. (Eliminada pela Revisão CPC 03)

Valor contábil é o montante pelo qual o ativo está reconhecido no balanço depois da
dedução de toda respectiva depreciação, amortização ou exaustão acumulada e ajuste para
perdas.

Unidade geradora de caixa é o menor grupo identificável de ativos que gera entradas de
caixa, entradas essas que são em grande parte independentes das entradas de caixa de
outros ativos ou outros grupos de ativos.

Ativos corporativos são ativos, exceto ágio por expectativa de rentabilidade futura
(goodwill), que contribuem, mesmo que indiretamente, para os fluxos de caixa futuros tanto
da unidade geradora de caixa sob revisão quanto de outras unidades geradoras de caixa.

Despesas de venda ou de baixa são despesas incrementais diretamente atribuíveis à venda ou
à baixa de um ativo ou de uma unidade geradora de caixa, excluindo as despesas financeiras
e de impostos sobre o resultado gerado.

Valor depreciável, amortizável e exaurível é o custo de um ativo, ou outra base que
substitua o custo nas demonstrações contábeis, menos seu valor residual.

Depreciação, amortização e exaustão é a alocação sistemática do valor depreciável,
amortizável e exaurível de ativos durante sua vida útil.

Valor justo líquido de despesa de venda é o montante a ser obtido pela venda de um ativo
ou de unidade geradora de caixa em transações em bases comutativas, entre partes
conhecedoras e interessadas, menos as despesas estimadas de venda.

Valor justo é o preço que seria recebido pela venda de um ativo ou que seria pago pela
transferência de um passivo em uma transação não forçada entre participantes do mercado na
data de mensuração. (Ver CPC 46 – Mensuração do Valor Justo). (Alterada pela Revisão CPC
03)

Perda por desvalorização é o montante pelo qual o valor contábil de um ativo ou de unidade
geradora de caixa excede seu valor recuperável.

Valor recuperável de um ativo ou de unidade geradora de caixa é o maior montante entre o
seu valor justo líquido de despesa de venda e o seu valor em uso.

Vida útil é:

7

a) o período de tempo durante o qual a entidade espera utilizar um ativo; ou

b) o número de unidades de produção ou de unidades semelhantes que a entidade espera

obter do ativo.

Valor em uso é o valor presente de fluxos de caixa futuros esperados que devem advir de um
ativo ou de unidade geradora de caixa.

Valor residual é o valor estimado que a entidade obteria com a venda do ativo, após
deduzir as despesas estimadas de venda, caso o ativo já tivesse a idade e a condição
esperadas para o fim de sua vida útil. (Eliminada pela Revisão CPC 03)

Identificação de ativo que pode estar desvalorizado

7. Os itens 8 a 17 especificam quando um valor recuperável deve ser determinado. Essas
exigências usam o termo “um ativo”, mas se aplicam igualmente a um ativo em particular ou
a uma unidade geradora de caixa. As demais partes deste Pronunciamento Técnico estão
estruturadas da seguinte forma:

a) Os itens 18 a 57 estabelecem exigências para mensuração do valor recuperável. Essas

exigências também utilizam o termo “um ativo”, muito embora sejam igualmente aplicáveis a
um ativo individual ou a uma unidade geradora de caixa.

b) Os itens 58 a 108 estabelecem exigências para reconhecimento e mensuração de perdas

com desvalorização. Reconhecimento e mensuração de perdas por desvalorização para ativos
individuais, exceto ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill), devem
observar conjuntamente os itens 58 a 64. Os itens 65 a 108 abarcam o reconhecimento e a
mensuração de perdas por desvalorização para unidades geradoras de caixa e ágio por
expectativa de rentabilidade futura (goodwill).

c) Os itens 109 a 116 estabelecem exigências para reversão de perda por desvalorização

reconhecida em períodos anteriores para um ativo ou unidade geradora de caixa. Mais uma
vez essas exigências utilizam o termo “um ativo”, muito embora sejam igualmente aplicadas
a um ativo individual ou unidade geradora de caixa. Exigências adicionais para um ativo
individual são estabelecidas nos itens 117 a 121, para unidade geradora de caixa nos itens
122 e 123 e para o ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) nos itens 124 e
125.

d) Os itens 126 a 133 especificam a informação a ser divulgada acerca das perdas por

desvalorização e reversões de perdas por desvalorização para ativos e unidades geradoras
de caixa. Os itens 134 a 136 especificam divulgações adicionais requeridas para unidades
geradoras de caixa às quais o ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) ou
ativos intangíveis com vida útil indefinida tenham sido alocados para o propósito de
testes do valor recuperável.

8. O ativo está desvalorizado quando seu valor contábil excede seu valor recuperável. Os
itens 12 a 14 descrevem algumas indicações de que essa perda possa ter ocorrido. Se
qualquer dessas situações estiver presente, a entidade deve fazer uma estimativa formal do
valor recuperável. Exceto conforme descrito no item 10, este Pronunciamento Técnico não
requer que a entidade faça uma estimativa formal do valor recuperável se não houver
indicação de

8 possível desvalorização.

9. A entidade deve avaliar ao fim de cada período de reporte, se há alguma indicação de
que um ativo possa ter sofrido desvalorização. Se houver alguma indicação, a entidade deve
estimar o valor recuperável do ativo.

10. Independentemente de existir, ou não, qualquer indicação de redução ao valor
recuperável, a entidade deve:

a) testar, no mínimo anualmente, a redução ao valor recuperável de um ativo intangível com

vida útil indefinida ou de um ativo intangível ainda não disponível para uso, comparando o
seu valor contábil com seu valor recuperável. Esse teste de redução ao valor recuperável
pode ser executado a qualquer momento no período de um ano, desde que seja executado, todo
ano, no mesmo período. Ativos intangíveis diferentes podem ter o valor recuperável testado
em períodos diferentes. Entretanto, se tais ativos intangíveis foram inicialmente
reconhecidos durante o ano corrente, devem ter a redução ao valor recuperável testada
antes do fim do ano corrente; e

b) testar, anualmente, o ágio pago por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) em

combinação de negócios, de acordo com os itens 80 a 99.

11. A capacidade de um ativo intangível gerar benefícios econômicos futuros suficientes
para

recuperar seu valor contábil é usualmente sujeita a maior incerteza na fase em que o ativo
ainda não está disponível para uso do que na fase em que ele já se encontra disponível
para uso. Isso posto, este Pronunciamento Técnico requer que a entidade proceda ao teste
por desvalorização, no mínimo anualmente, de ativo intangível que ainda não esteja
disponível para uso.

12. Ao avaliar se há alguma indicação de que um ativo possa ter sofrido desvalorização, a
entidade deve considerar, no mínimo, as seguintes indicações:

Fontes externas de informação

a) durante o período, o valor de mercado do ativo diminuiu significativamente, mais do que

seria de se esperar como resultado da passagem do tempo ou do uso normal;

a) há indicações observáveis de que o valor do ativo diminuiu significativamente durante o

período, mais do que seria de se esperar como resultado da passagem do tempo ou do uso
normal; (Alterada pela Revisão CPC 03)

b) mudanças significativas com efeito adverso sobre a entidade ocorreram durante o

período, ou ocorrerão em futuro próximo, no ambiente tecnológico, de mercado, econômico ou
legal, no qual a entidade opera ou no mercado para o qual o ativo é utilizado;

c) as taxas de juros de mercado ou outras taxas de mercado de retorno sobre investimentos

aumentaram durante o período, e esses aumentos provavelmente afetarão a taxa de desconto
utilizada no cálculo do valor em uso de um ativo e diminuirão materialmente o valor
recuperável do ativo;

d) o valor contábil do patrimônio líquido da entidade é maior do que o valor de suas ações

9 no mercado; Fontes internas de informação

e) evidência disponível de obsolescência ou de dano físico de um ativo;

f) mudanças significativas, com efeito adverso sobre a entidade, ocorreram durante o

período, ou devem ocorrer em futuro próximo, na extensão pela qual, ou na maneira na qual,
um ativo é ou será utilizado. Essas mudanças incluem o ativo que se torna inativo ou
ocioso, planos para descontinuidade ou reestruturação da operação à qual um ativo
pertence, planos para baixa de ativo antes da data anteriormente esperada e reavaliação da
vida útil de ativo como finita ao invés de indefinida;

g) evidência disponível, proveniente de relatório interno, que indique que o desempenho

econômico de um ativo é ou será pior que o esperado; Dividendo de controlada,
empreendimento controlado em conjunto ou coligada

h) para um investimento em controlada, empreendimento controlado em conjunto ou

coligada, a investidora reconhece dividendo advindo desse investimento e existe evidência
disponível de que:

i) o valor contábil do investimento nas demonstrações contábeis separadas excede os

valores contábeis dos ativos líquidos da investida reconhecidos nas demonstrações
consolidadas, incluindo eventual ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill);
ou (ii) o dividendo excede o total de lucro abrangente da controlada, empreendimento
controlado em conjunto ou coligada no período em que o dividendo é declarado.

13. A relação constante do item 12 não é exaustiva. A entidade pode identificar outras
indicações ou fontes de informação de que um ativo pode ter se desvalorizado, exigindo que
a entidade determine o seu valor recuperável ou, no caso do ágio pago por expectativa de
rentabilidade futura (goodwill), proceda ao teste de recuperação nos termos dos itens 80 a
99.

14. Evidência proveniente de relatório interno que indique que um ativo pode ter se
desvalorizado

inclui a existência de:

a) fluxos de caixa para adquirir o ativo ou necessidades de caixa subsequentes para operar

ou mantê-lo, que sejam significativamente mais elevadas do que originalmente orçadas;

b) fluxos de caixa líquidos realizados ou lucros ou prejuízos operacionais gerados pelo

ativo, que são significativamente piores do que aqueles orçados;

c) queda significativa nos fluxos de caixa líquidos orçados ou no lucro operacional, ou

aumento significativo no prejuízo orçado, gerados pelo ativo; ou

d) prejuízos operacionais ou saídas de caixa líquidas advindos do ativo, quando os números

do período atual são agregados com números orçados para o futuro.

15. Conforme indicado no item 10, este Pronunciamento Técnico requer que um ativo
intangível,

com vida útil indefinida, ou ainda não disponível para uso, e o ágio por expectativa de
rentabilidade futura (goodwill) sejam testados com relação à redução ao valor recuperável,
pelo menos uma vez ao ano. Independentemente do momento em que as exigências do item

10 10 sejam aplicadas, o conceito de materialidade se aplica na identificação e
verificação da necessidade de se estimar o valor recuperável de um ativo. Por exemplo, se
cálculos prévios indicam que o valor recuperável de um ativo é significativamente maior do
que seu valor contábil, a entidade não necessita estimar novamente o valor recuperável do
ativo, desde que não tenham ocorrido eventos que eliminariam essa diferença. Do mesmo
modo, a análise prévia pode indicar que o valor recuperável de um ativo não é sensível a
uma ou mais das indicações relacionadas no item 12.

16. Para ilustrar o item 15, se as taxas de juros de mercado ou outras taxas de mercado de
retorno

sobre investimentos aumentarem no período, a entidade não precisa fazer uma estimativa
formal do valor recuperável de um ativo nos seguintes casos:

a) se for improvável que a taxa de desconto utilizada no cálculo do valor em uso do ativo

tenha sido afetada pelo aumento nessas taxas de mercado. Por exemplo, os aumentos nas
taxas de juros de curto prazo podem não ter efeito material sobre a taxa de desconto
utilizada para um ativo que tenha vida útil remanescente longa;

b) se for provável que a taxa de desconto utilizada no cálculo do valor em uso do ativo
tenha

sido afetada pelo aumento nessas taxas de mercado, porém a análise prévia de sensibilidade
do valor recuperável indique que:

i) é improvável que haja diminuição significativa no valor recuperável, porque os

fluxos de caixa futuros provavelmente também aumentarão (exemplo: em alguns casos, a
entidade pode ser capaz de demonstrar que ajusta suas receitas para compensar qualquer
aumento nas taxas de mercado); ou (ii) é improvável que a diminuição no valor recuperável
resulte em perda material por desvalorização.

17. Se houver indicação de que um ativo possa ter sofrido desvalorização, isso pode
indicar que a

vida útil remanescente, o método de depreciação, amortização e exaustão ou o valor
residual para o ativo necessitem ser revisados e ajustados em consonância com os
Pronunciamentos Técnicos aplicáveis ao ativo, mesmo que nenhuma perda por desvalorização
seja reconhecida para o ativo.

Mensuração do valor recuperável

18. Este Pronunciamento define valor recuperável como o maior valor entre o valor justo
líquido

de despesas de venda de um ativo ou de unidade geradora de caixa e o seu valor em uso. Os
itens 19 a 57 estabelecem as exigências para mensuração do valor recuperável. Essas
exigências usam o termo “um ativo”, muito embora se apliquem igualmente a um ativo
individual ou a uma unidade geradora de caixa.

19. Nem sempre é necessário determinar o valor justo líquido de despesas de venda de um
ativo e

seu valor em uso. Se qualquer um desses montantes exceder o valor contábil do ativo, este
não tem desvalorização e, portanto, não é necessário estimar o outro valor.

20. É possível determinar o valor justo líquido de despesas de venda, mesmo que um ativo
não

seja negociado em mercado ativo. Entretanto, algumas vezes não será possível determinar o

11 valor justo líquido de despesas de venda porque não haverá base para se fazer
estimativa confiável do valor a ser obtido pela venda do ativo em transação em bases
comutativas, entre partes conhecedoras e interessadas. Nesse caso, o valor em uso pode ser
utilizado como seu valor recuperável.

20. É possível mensurar o valor justo líquido de despesas de alienação, mesmo que não haja
preço cotado em mercado ativo para ativo idêntico. Entretanto, algumas vezes não é
possível mensurar o valor justo líquido de despesas de alienação porque não há base para
se fazer estimativa confiável do preço pelo qual uma transação ordenada para a venda do
ativo ocorreria entre participantes do mercado na data de mensuração sob condições atuais
de mercado. Nesse caso, o valor em uso pode ser utilizado como seu valor recuperável.
(Alterado pela Revisão CPC 03)

21. Se não há razão para acreditar que o valor em uso de um ativo exceda materialmente seu
valor

justo líquido de despesas de venda, o valor justo líquido de despesas de venda do ativo
pode ser considerado como seu valor recuperável. Esse será frequentemente o caso para um
ativo que é mantido para alienação. Isso ocorre porque o valor em uso de ativo mantido
para alienação corresponderá principalmente às receitas líquidas da baixa, uma vez que os
futuros fluxos de caixa do uso contínuo do ativo, até sua baixa, provavelmente serão
irrisórios.

22. O valor recuperável é determinado para um ativo individual, a menos que o ativo não
gere

entradas de caixa provenientes de seu uso contínuo, que são, em grande parte,
independentes daquelas provenientes de outros ativos ou de grupos de ativos. Se esse for o
caso, o valor recuperável é determinado para a unidade geradora de caixa à qual o ativo
pertence (ver itens 65 a 103), a menos que:

a) o valor justo líquido de despesas de venda do ativo seja maior do que seu valor
contábil;

ou

b) o valor em uso do ativo possa ser estimado como sendo próximo do valor justo líquido de

despesas de venda e este possa ser determinado.

b) o valor em uso do ativo possa ser estimado como sendo próximo do valor justo líquido de

despesas de alienação e este possa ser mensurado. (Alterada pela Revisão CPC 03)

23. Em alguns casos, estimativas, médias e cálculos sintéticos podem oferecer uma
aproximação

razoável dos cálculos detalhados demonstrados neste Pronunciamento para determinar o valor
justo líquido de despesas de venda ou o valor em uso.

Mensuração do valor recuperável de ativo intangível com vida útil indefinida

24. O item 10 requer que um ativo intangível com vida útil indefinida seja no mínimo
testado

anualmente com relação à redução ao valor recuperável, comparando o seu valor contábil com
seu valor recuperável, independentemente de haver, ou não, alguma indicação de que possa
existir redução ao valor recuperável. Entretanto, o mais recente cálculo detalhado do
valor recuperável de tal ativo, efetuado em período anterior, pode ser utilizado no teste
do valor recuperável para esse ativo no período corrente, desde que todos os seguintes
critérios sejam atendidos:

12

a) se o ativo intangível não gerar entradas de caixa decorrentes do uso contínuo, que são,
em

grande parte, independentes daquelas decorrentes de outros ativos ou de grupo de ativos,
sendo o ativo, portanto, testado para fins de valor recuperável como parte de unidade
geradora de caixa à qual pertence, e os ativos e passivos que compõem essa unidade não
tiverem sofrido alteração significativa desde o cálculo mais recente do valor recuperável;

b) o cálculo mais recente do valor recuperável tiver resultado em valor que excede o valor

contábil do ativo com uma margem substancial; e

c) baseado em análise de eventos que ocorreram e em circunstâncias que mudaram desde o

cálculo mais recente do valor recuperável, for remota a probabilidade de que a
determinação do valor recuperável corrente seja menor do que o valor contábil do ativo.

Valor justo líquido de despesa de venda

25. A melhor evidência do valor justo líquido de despesas de venda de um ativo é o preço
de

contrato de venda firme em transação em bases comutativas, entre partes conhecedoras e
interessadas, ajustado por despesas adicionais que seriam diretamente atribuíveis à venda
do ativo. (Eliminado pela Revisão CPC 03)

26. Se não houver contrato de venda firme, mas se o ativo for negociado em mercado ativo,
o

valor justo líquido de despesas de venda é o preço de mercado do ativo menos as despesas
com a baixa. O preço de mercado apropriado é normalmente a oferta de compra corrente (bid
price). Quando as ofertas de compra não estiverem disponíveis, o preço da transação mais
recente pode oferecer base a partir da qual se possa estimar o valor justo líquido de
despesas de venda, contanto que não tenha havido mudança significativa nas circunstâncias
econômicas entre a data da transação e a data na qual a estimativa é feita. (Eliminado
pela Revisão CPC 03)

27. Se não houver contrato de venda firme ou mercado ativo para um ativo, o valor justo
líquido

de despesas de venda deve ser baseado na melhor informação disponível para refletir o
valor que a entidade pode obter, ao término do período de reporte, para a baixa do ativo
em transação em bases comutativas, entre partes conhecedoras e interessadas, após deduzir
as despesas com a baixa. Ao determinar esse valor, a entidade deve considerar o resultado
de transações recentes para ativos semelhantes, dentro do mesmo setor industrial. O valor
justo líquido de despesas de venda não deve refletir uma venda forçada, a menos que a
administração seja compelida a vender imediatamente. (Eliminado pela Revisão CPC 03)

28. As despesas com a baixa, exceto as que já foram reconhecidas como passivo, devem ser

deduzidas ao se determinar o valor justo líquido de despesas de venda. Exemplos desses
tipos de despesas são as despesas legais, tributos, despesas com a remoção do ativo e
gastos diretos incrementais para deixar o ativo em condição de venda. Entretanto, as
despesas com demissão de empregados e as associadas à redução ou reorganização de um
negócio em seguida à baixa de um ativo não são despesas incrementais para baixa do ativo.

28. As despesas com a baixa, exceto as que já foram reconhecidas como passivo, devem ser

deduzidas ao se mensurar o valor justo líquido de despesas de alienação. Exemplos desses
tipos de despesas são as despesas legais, tributos, despesas com a remoção do ativo e
gastos

13 diretos incrementais para deixar o ativo em condição de venda. Entretanto, as despesas
com demissão de empregados e as associadas à redução ou reorganização de um negócio em
seguida à baixa de um ativo não são despesas incrementais para baixa do ativo. (Alterado
pela Revisão CPC 03)

29. Em alguns momentos, a baixa de um ativo poderia exigir que o comprador assumisse um

passivo e somente um único valor justo líquido de despesas de venda, contemplando o ativo
e o passivo imputado ao comprador, estaria disponível. O item 78 explica como tratar essas
situações.

Valor em uso

30. Os seguintes elementos devem ser refletidos no cálculo do valor em uso do ativo:

a) estimativa dos fluxos de caixa futuros que a entidade espera obter com esse ativo;

b) expectativas acerca de possíveis variações no montante ou no período de ocorrência

desses fluxos de caixa futuros;

c) valor do dinheiro no tempo, representado pela atual taxa de juros livre de risco;

d) preço pela assunção da incerteza inerente ao ativo (prêmio); e

e) outros fatores, tais como falta de liquidez, que participantes do mercado iriam
considerar

ao precificar os fluxos de caixa futuros esperados da entidade, advindos do ativo.

31. A estimativa do valor em uso de um ativo envolve os seguintes passos:

a) estimar futuras entradas e saídas de caixa derivadas do uso contínuo do ativo e de sua

baixa final; e

b) aplicar a taxa de desconto apropriada a esses fluxos de caixa futuros.

32. Os elementos identificados nos itens 30(b), (d) e (e) podem estar refletidos como
ajustes dos

fluxos de caixa futuros ou como ajustes da taxa de desconto. Qualquer que seja a abordagem
que a entidade adote para refletir expectativas acerca de possíveis variações no montante
ou no período de ocorrência de fluxos de caixa futuros, o resultado deve refletir o valor
presente esperado dos fluxos de caixa futuros, ou seja, a média ponderada de todos os
resultados possíveis. O Apêndice A oferece orientações adicionais acerca da utilização de
técnicas de valor presente para a mensuração do valor em uso de um ativo.

Base para estimativas de fluxos de caixa futuros

33. Ao mensurar o valor em uso a entidade deve:

a) basear as projeções de fluxo de caixa em premissas razoáveis e fundamentadas que

representem a melhor estimativa, por parte da administração, do conjunto (range) de
condições econômicas que existirão ao longo da vida útil remanescente do ativo. Peso maior
deve ser dado às evidências externas;

b) basear as projeções de fluxo de caixa nas previsões ou nos orçamentos financeiros mais

recentes aprovados pela administração que, porém, devem excluir qualquer estimativa de

14 fluxo de caixa que se espera surgir das reestruturações futuras ou da melhoria ou
aprimoramento do desempenho do ativo. As projeções baseadas nessas previsões ou orçamentos
devem abranger, como regra geral, o período máximo de cinco anos, a menos que se
justifique, fundamentadamente, um período mais longo;

c) estimar as projeções de fluxo de caixa para além do período abrangido pelas previsões
ou

orçamentos mais recentes pela extrapolação das projeções baseadas em orçamentos ou
previsões usando uma taxa de crescimento estável ou decrescente para anos subsequentes, a
menos que uma taxa crescente possa ser devidamente justificada. Essa taxa de crescimento
não deve exceder a taxa média de crescimento, de longo prazo, para os produtos, setores de
indústria ou país ou países nos quais a entidade opera ou para o mercado no qual o ativo é
utilizado, a menos que se justifique, fundamentadamente, uma taxa mais elevada.

34. A administração deve avaliar a razoabilidade das premissas sobre as quais as atuais
projeções

de fluxos de caixa se baseiam, examinando as causas das diferenças entre as projeções
passadas de fluxos de caixa e os fluxos de caixa atuais observados. A administração deve
certificar-se de que as premissas sobre as quais suas projeções atuais de fluxos de caixa
estão baseadas são consistentes com os resultados observados no passado, garantindo que os
efeitos de eventos ou circunstâncias subsequentes, que não foram previstos quando os
fluxos de caixa atuais observados foram estimados, tornem isso adequado.

35. Geralmente, orçamentos e previsões financeiras de fluxos de caixa futuros para
períodos

superiores a cinco anos, detalhados, explícitos e confiáveis, não estão disponíveis. Por
essa razão, as estimativas da administração de fluxos de caixa futuros devem ser baseadas
nos mais recentes orçamentos e previsões para um período máximo de cinco anos. A
administração pode utilizar projeções de fluxo de caixa baseadas em orçamentos e previsões
financeiras para um período superior a cinco anos se estiver convicta de que essas
projeções são confiáveis e se puder demonstrar sua capacidade, baseada na experiência
passada, de fazer previsão acurada de fluxo de caixa para esse período mais longo.

36. As projeções de fluxo de caixa até o fim da vida útil de um ativo devem ser estimadas
pela

extrapolação das projeções de fluxo de caixa baseadas em orçamentos e previsões
financeiras, usando uma taxa de crescimento para anos subsequentes. Essa taxa deve ser
estável ou decrescente, a menos que um aumento na taxa seja condizente com informações
objetivas acerca dos padrões de ciclo de vida do produto ou setor econômico. Se
apropriada, a taxa de crescimento deve ser zero ou negativa.

37. Quando as condições estiverem favoráveis e atrativas, possivelmente concorrentes
entrarão no

mercado e restringirão o crescimento. Portanto, as entidades têm dificuldade em exceder a
taxa média de crescimento histórico a longo prazo, por exemplo, vinte anos, para os
produtos, setores econômicos ou país ou países nos quais a entidade opera ou no mercado no
qual o ativo é utilizado.

38. Ao utilizar informações de orçamentos e previsões financeiras, a entidade deve
considerar se

as informações refletem premissas razoáveis e fundamentadas, e se representam a melhor
estimativa, por parte da administração, quanto ao conjunto de condições econômicas que
existirão durante a vida útil remanescente do ativo.

15

Composição das estimativas de fluxos de caixa futuros

39. As estimativas de fluxos de caixa futuros devem incluir:

a) projeções de entradas de caixa advindas do uso contínuo do ativo;

b) projeções de saídas de caixa que são necessariamente incorridas para gerar as entradas
de

caixa advindas do uso contínuo do ativo (incluindo as saídas de caixa para preparar o
ativo para uso) e que podem ser diretamente atribuídas ou alocadas, em base consistente e
razoável, ao ativo; e

c) se houver, fluxos de caixa líquidos a serem recebidos (ou pagos) quando da baixa do

ativo ao término de sua vida útil.

40. As estimativas de fluxos de caixa futuros e a taxa de desconto devem refletir
premissas

consistentes sobre aumentos de preço devido à inflação (aumento generalizado de preços).
Portanto, se a taxa de desconto incluir o efeito dos aumentos de preço devido à inflação,
os fluxos de caixa futuros devem ser estimados em termos nominais. Se a taxa de desconto
excluir o efeito de aumentos de preço devido à inflação, os fluxos de caixa futuros devem
ser estimados em termos reais (porém, devem incluir aumentos ou futuras reduções
específicas de preços).

41. As projeções de saídas de caixa devem incluir aquelas necessárias à utilização e
manutenção

habituais do ativo, bem como os custos indiretos futuros (overheads) que podem ser
atribuídos diretamente ao uso do ativo, ou a ele alocados, em base razoável e consistente.

42. Quando o valor contábil de um ativo não incluir ainda todas as saídas de caixa a serem

incorridas antes de estar pronto para uso ou venda, a previsão de saídas de fluxos de
caixa futuros deve incluir uma previsão de qualquer saída de caixa adicional que se espera
incorrer antes que o ativo esteja pronto para uso ou venda. Por exemplo, esse é o caso de
edifício em construção ou de projeto em desenvolvimento que ainda não foi concluído.

43. Para evitar dupla contagem, as estimativas de fluxos de caixa futuros não devem
incluir:

a) entradas de caixa advindas de ativos que geram outras entradas de caixa que são, em

grande parte, independentes das entradas de caixa do ativo sob revisão (por exemplo,
ativos financeiros como contas a receber); e

b) saídas de caixa que se referem a obrigações que já foram reconhecidas como passivos

(por exemplo, contas a pagar, passivos de planos de pensão e provisões).

44. Fluxos de caixa futuros devem ser estimados para o ativo em sua condição atual. As

estimativas de fluxos de caixa futuros não devem incluir futuras entradas ou saídas de
caixa previstas para as quais se tenha expectativa de advir de:

a) futura reestruturação com a qual a entidade ainda não está compromissada; ou

b) melhoria ou aprimoramento do desempenho do ativo.

45. Em função de os fluxos de caixa futuros serem estimados para o ativo em sua condição
atual,

16 o valor em uso não deve refletir:

a) futuras saídas de caixa ou redução de gastos relacionados (por exemplo, reduções nos

gastos com pessoal) ou benefícios que se tenha a expectativa de advir de futura
reestruturação com a qual a entidade ainda não está comprometida; ou

b) futuras saídas de caixa que melhorarão ou aprimorarão o desempenho do ativo ou as

entradas de caixa relacionadas para as quais se tenha a expectativa que advenham dessas
saídas de caixa.

46. Uma reestruturação é um programa que é planejado e controlado pela administração e
muda significativamente o alcance do negócio levado a efeito por uma entidade ou a maneira
sob a qual o negócio é conduzido. O Pronunciamento Técnico CPC 25 – Provisões, Passivos
Contingentes e Ativos Contingentes contém orientação, elucidando quando a entidade está
comprometida com uma reestruturação.

47. Quando a entidade se torna comprometida com uma reestruturação, alguns ativos

possivelmente serão afetados por essa reestruturação. Uma vez que a entidade esteja
comprometida com a reestruturação:

a) sua estimativa de entradas e saídas futuras de caixa, com o objetivo de determinar o
valor

em uso, deve refletir a economia de custos e outros benefícios provenientes da
reestruturação (com base nas mais recentes previsões financeiras ou orçamentos aprovados
pela administração); e

b) sua estimativa de futuras saídas de caixa para a reestruturação é computada na provisão

para reestruturação de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 25.

48. Até que a entidade incorra em saídas de caixa que melhorem ou aprimorem o desempenho
do

ativo, as estimativas de fluxos de caixa futuros não devem incluir as entradas futuras
estimadas de caixa para as quais se tenha a expectativa de advir do aumento de benefícios
econômicos associados com as saídas de caixa.

49. Estimativas de fluxos de caixa futuros incluem as saídas de caixa futuras necessárias
para

manter o nível de benefícios econômicos esperados gerados pelo ativo em sua condição
atual. Quando a unidade geradora de caixa é composta por ativos com diferentes vidas úteis
estimadas, sendo todos essenciais para a continuidade da operação da unidade, a reposição
de ativos com vida útil mais curta é considerada como integrante do gasto relacionado à
utilização e manutenção da unidade quando da estimativa dos fluxos de caixa futuros
associados a essa unidade. De modo similar, quando um ativo individual é composto por
itens com diferentes vidas úteis estimadas, a reposição de itens com vida mais curta é
considerada como integrante do gasto relacionado à utilização e manutenção do ativo quando
da estimativa dos fluxos de caixa futuros gerados por esse ativo.

50. Estimativas de fluxos de caixa futuros não devem incluir:

a) entradas ou saídas de caixa provenientes de atividades de financiamento; ou

b) recebimentos ou pagamentos de tributos sobre a renda.

17

51. Fluxos de caixa futuros estimados refletem premissas que são consistentes com a
maneira pela

qual a taxa de desconto é determinada. De outro modo, o efeito de algumas premissas será
contado duas vezes ou ignorado. Em decorrência de o valor do dinheiro no tempo ser
considerado no desconto de fluxos de caixa futuros estimados, esses fluxos de caixa
excluem as entradas ou saídas de caixa provenientes das atividades de financiamento.
Similarmente, uma vez que a taxa de desconto é determinada antes dos impostos, os fluxos
de caixa futuros são também estimados antes de impostos.

52. A estimativa de fluxos de caixa líquidos a serem recebidos (ou pagos) pela baixa de um
ativo

ao término de sua vida útil deve ser o montante que a entidade espera obter da baixa do
ativo em transação com isenção de interesses entre partes conhecedoras e interessadas,
após deduzir as despesas estimadas com a baixa.

53. A estimativa de fluxos de caixa líquidos a serem recebidos (ou pagos) pela baixa de um
ativo

ao término de sua vida útil é determinada de modo semelhante para o valor justo líquido de
despesas de venda do ativo, exceto que, ao estimar esses fluxos de caixa líquidos:

a) a entidade deve usar preços em vigor na data da estimativa para ativos semelhantes que

atingiram o fim de sua vida útil e que operaram em condições semelhantes àquelas nas quais
o ativo será utilizado;

b) a entidade deve ajustar esses preços tanto pelo efeito de aumentos futuros de preços

devidos à inflação (aumento generalizado de preços), quanto para futuros aumentos ou
diminuições específicas de preços. Entretanto, se as estimativas de fluxos de caixa
futuros provenientes do uso contínuo do ativo e a taxa de desconto excluírem o efeito da
inflação, a entidade também deve excluir esse efeito da estimativa de fluxos de caixa
líquidos advindos da baixa.

53A. O valor justo difere do valor em uso. O valor justo reflete as premissas que os
participantes do mercado utilizam ao precificar o ativo. Por outro lado, o valor em uso
reflete os efeitos de fatores que podem ser específicos para a entidade e não aplicáveis
às entidades de modo geral. Por exemplo, o valor justo não reflete nenhum dos seguintes
fatores, na medida em que eles geralmente não estejam disponíveis a participantes do
mercado:

a) valor adicional obtido a partir do agrupamento de ativos (como, por exemplo, a criação

de carteira de propriedades para investimento em diferentes locais);

b) sinergias entre o ativo que está sendo mensurado e outros ativos;

c) direitos legais ou restrições legais que sejam específicos somente ao proprietário
atual do

ativo; e

d) benefícios fiscais ou ônus fiscais que sejam específicos ao proprietário atual do
ativo.

(Incluído pela Revisão CPC 03)

Fluxos de caixa futuros em moeda estrangeira

54. Os fluxos de caixa futuros são estimados na moeda em que eles são gerados e, em
seguida,

descontados, usando-se uma taxa de desconto adequada para essa moeda. A entidade deve
traduzir o valor presente usando a taxa de câmbio à vista na data do cálculo do valor em
uso.

18 Taxa de desconto

55. A taxa de desconto deve ser a taxa antes dos impostos, que reflita as avaliações
atuais de

mercado acerca:

a) do valor do dinheiro no tempo; e

b) dos riscos específicos do ativo para os quais as estimativas de fluxos de caixa futuros
não

tenham sido ajustadas.

56. Uma taxa que reflita avaliações atuais de mercado do valor do dinheiro no tempo e dos
riscos

específicos do ativo é o retorno que os investidores exigiriam se eles tivessem que
escolher um investimento que gerasse fluxos de caixa de montantes, tempo de ocorrência e
perfil de risco equivalentes àqueles que a entidade espera que advenham do ativo. Essa
taxa é estimada a partir de taxas implícitas em transações correntes de mercado para
ativos semelhantes, ou ainda do custo médio ponderado de capital de companhia aberta
listada em bolsa que tenha um ativo único (ou carteira de ativos) semelhante em termos de
potencial de serviço e riscos do ativo sob revisão. Entretanto, a taxa de desconto (ou
taxas) utilizada para mensurar o valor em uso do ativo não deve refletir os riscos para os
quais os fluxos de caixa futuros estimados tenham sido ajustados. De outro modo, o efeito
de algumas premissas será levado em consideração em duplicidade.

57. Quando uma taxa específica de um ativo não estiver diretamente disponível no mercado,
a

entidade deve usar substitutos para estimar a taxa de desconto. O Apêndice A dispõe sobre
informações adicionais quanto à estimativa de taxas de desconto em tais circunstâncias.

Reconhecimento e mensuração de perda por desvalorização

58. Os itens 59 a 64 estabelecem as exigências para reconhecer e mensurar perdas por

desvalorização para um ativo individual com exceção do ágio por expectativa de
rentabilidade futura (goodwill). O reconhecimento e a mensuração de perdas por
desvalorização para uma unidade geradora de caixa e para o ágio por expectativa de
rentabilidade futura (goodwill) são tratados nos itens 65 a 108.

59. Se, e somente se, o valor recuperável de um ativo for inferior ao seu valor contábil,
o valor

contábil do ativo deve ser reduzido ao seu valor recuperável. Essa redução representa uma
perda por desvalorização do ativo.

60. A perda por desvalorização do ativo deve ser reconhecida imediatamente na demonstração
do

resultado, a menos que o ativo tenha sido reavaliado. Qualquer desvalorização de ativo
reavaliado deve ser tratada como diminuição do saldo da reavaliação.

61. A perda por desvalorização de ativo não reavaliado deve ser reconhecida na
demonstração do

resultado do exercício. Entretanto, a perda por desvalorização de ativo reavaliado deve
ser reconhecida em outros resultados abrangentes (na reserva de reavaliação) na extensão
em que a perda por desvalorização não exceder o saldo da reavaliação reconhecida para o
mesmo ativo. Essa perda por desvalorização sobre o ativo reavaliado reduz a reavaliação
reconhecida para o ativo.

19

62. Quando o montante estimado da perda por desvalorização for maior do que o valor
contábil

do ativo ao qual se relaciona, a entidade deve reconhecer um passivo se, e somente se,
isso for exigido por outro Pronunciamento Técnico.

63. Depois do reconhecimento da perda por desvalorização, a despesa de depreciação,

amortização ou exaustão do ativo deve ser ajustada em períodos futuros para alocar o valor
contábil revisado do ativo, menos seu valor residual (se houver), em base sistemática ao
longo de sua vida útil remanescente.

64. Se a perda por desvalorização for reconhecida, quaisquer ativos ou passivos fiscais
diferidos

relacionados devem ser reconhecidos em consonância com o Pronunciamento Técnico CPC 32 –
Tributos sobre o Lucro, comparando-se o valor contábil revisado do ativo com sua base
fiscal.

Unidade geradora de caixa e ágio por expectativa de rentabilidade futura

(goodwill)

65. Os itens 66 a 108 estabelecem as exigências para a identificação da unidade geradora
de caixa

à qual um ativo pertence e para a determinação do valor contábil e do reconhecimento da
perda por desvalorização para unidades geradoras de caixa e ágio por expectativa de
rentabilidade futura (goodwill).

Identificação da unidade geradora de caixa à qual um ativo pertence

66. Se houver qualquer indicação de que um ativo possa estar desvalorizado, o valor
recuperável

deve ser estimado para o ativo individual. Se não for possível estimar o valor recuperável
para o ativo individual, a entidade deve determinar o valor recuperável da unidade
geradora de caixa à qual o ativo pertence (unidade geradora de caixa do ativo).

67. O valor recuperável de um ativo individual não pode ser determinado se:

a) o valor em uso do ativo não puder ser estimado como sendo próximo de seu valor justo

líquido de despesas de venda (por exemplo, quando os fluxos de caixa futuros advindos do
uso contínuo do ativo não puderem ser estimados como sendo insignificantes); e

b) o ativo não gerar entradas de caixa que são em grande parte independentes daquelas

provenientes de outros ativos.

Nesses casos, o valor em uso e, portanto, o valor recuperável, somente pode ser
determinado para a unidade geradora de caixa do ativo.

Exemplo Uma entidade de mineração tem uma estrada de ferro particular para dar suporte às
suas atividades de mineração. Essa estrada pode ser vendida somente pelo valor de sucata e
ela não gera entradas de caixa que são, em grande parte, independentes das entradas de
caixa provenientes de outros ativos da mina.

20 Não é possível estimar o valor recuperável da estrada de ferro privada porque seu valor
em uso não pode ser determinado e é provavelmente diferente do valor de sucata. Portanto,
a entidade deve estimar o valor recuperável da unidade geradora de caixa à qual a estrada
de ferro particular pertence, isto é, a mina como um todo.

68. Conforme definido no item 6, uma unidade geradora de caixa de um ativo é o menor grupo
de ativos que inclui esse ativo e gera entradas de caixa que são em grande parte
independentes das entradas de caixa provenientes de outros ativos ou grupos de ativos. A
identificação de uma unidade geradora de caixa do ativo envolve julgamento. Se o valor
recuperável não puder ser determinado para um ativo individual, a entidade identifica o
menor agregado de ativos que gera entradas de caixa em grande parte independentes.

Exemplo Uma empresa de ônibus fornece serviços, sob contrato, a um município que requer a
prestação de serviços mínima em cada uma das cinco linhas operadas. Os ativos alocados a
cada linha e os fluxos de caixa provenientes de cada linha podem ser identificados
separadamente. Uma das linhas opera com prejuízo significativo. Como a entidade não tem a
opção de eliminar nenhuma das linhas operadas, o nível mais baixo de entradas de caixa
identificáveis que são substancialmente independentes das entradas de caixa provenientes
de outros ativos ou grupos de ativos são as entradas de caixa geradas pelas cinco linhas
em conjunto. A unidade geradora de caixa para cada linha é a empresa de ônibus como um
todo.

69. As entradas de caixa são entradas de caixa e equivalentes de caixa recebidos de
terceiros

independentes da entidade. Ao identificar se as entradas de caixa provenientes de um ativo
(ou grupo de ativos) são, em grande parte, independentes das entradas de caixa
provenientes de outros ativos (ou grupos de ativos), a entidade deve considerar vários
fatores, incluindo a maneira como a administração monitora as operações da entidade (tais
como: por linhas de produto, linhas de negócios, localidades individuais, áreas distritais
ou regionais) ou a maneira como a administração toma decisões sobre a continuidade ou a
baixa dos ativos e operações da entidade.

70. Se existir mercado ativo para o produto gerado por um ativo ou grupo de ativos, esse
ativo ou

grupo de ativos deve ser identificado como unidade geradora de caixa, mesmo que alguns ou
todos os produtos sejam utilizados internamente. Se as entradas de caixa geradas por
qualquer ativo ou unidade geradora de caixa forem afetadas por preço de transferência
interno, a entidade deve usar a melhor estimativa da administração em relação aos preços
futuros que poderiam ser obtidos em transação entre partes independentes, levando em
consideração:

a) as entradas futuras de caixa utilizadas para determinar o valor em uso do ativo ou da

unidade geradora de caixa; e

b) as saídas futuras de caixa utilizadas para determinar o valor em uso de quaisquer
outros

ativos ou unidades geradoras de caixa que são afetados pelo preço de transferência
interno.

21

71. Mesmo se parte ou toda a produção de um ativo ou de grupo de ativos for utilizada por
outras

unidades da entidade (por exemplo, produtos em estágio intermediário de processo de
produção), esse ativo ou grupo de ativos forma uma unidade geradora de caixa separada se a
entidade puder vender a produção desse ativo em mercado ativo. Isso acontece porque esse
ativo ou grupo de ativos poderia gerar entradas de caixa que seriam em grande parte
independentes das entradas de caixa provenientes de outros ativos ou grupos de ativos. Ao
usar informações baseadas em orçamentos e previsões financeiras que estão relacionadas a
essa unidade geradora de caixa, ou a qualquer outro ativo ou unidade geradora de caixa
afetada pelo preço de transferência interno, a entidade deve ajustar essa informação se os
preços de transferência internos não refletirem a melhor estimativa, por parte da
administração, dos preços que seriam conseguidos em transação entre partes independentes,
sem favorecimentos e dentro da relação de comutatividade.

72. As unidades geradoras de caixa devem ser identificadas de maneira consistente de
período

para período para o mesmo ativo ou tipos de ativos, a menos que haja justificativa para
mudança.

73. Se a entidade determinar que um ativo pertence a uma unidade geradora de caixa
diferente da

que pertencia em períodos anteriores, ou que os tipos de ativos agrupados na unidade
geradora de caixa tenham mudado, o item 130 requer divulgações acerca da unidade geradora
de caixa se uma perda por desvalorização for reconhecida ou revertida para essa unidade
geradora de caixa.

Valor recuperável e valor contábil de unidade geradora de caixa

74. O valor recuperável de uma unidade geradora de caixa é o maior valor entre o valor
justo

líquido de despesas de venda e o valor em uso. Para o propósito de determinar o montante
recuperável de uma unidade geradora de caixa, qualquer referência a “um ativo”, constante
dos itens 19 a 57 deve ser lida como referência a “uma unidade geradora de caixa”.

75. O valor contábil de uma unidade geradora de caixa deve ser determinado de maneira

consistente com o modo pelo qual é determinado o montante recuperável da unidade geradora
de caixa.

76. O valor contábil de uma unidade geradora de caixa:

a) deve incluir somente o valor contábil daqueles ativos que podem ser atribuídos

diretamente ou alocados em base razoável e consistente à unidade geradora de caixa, e que
gerarão as futuras entradas de caixa utilizadas para determinar o valor em uso da unidade
geradora de caixa; e

b) não deve incluir o valor contábil de qualquer passivo reconhecido, a menos que o valor

recuperável da unidade geradora de caixa não possa ser determinado sem se considerar esse
passivo.

Isso ocorre porque o valor justo líquido de despesas de venda e o valor em uso de uma
unidade geradora de caixa devem ser determinados excluindo-se os fluxos de caixa que estão
relacionados a ativos que não fazem parte da unidade geradora de caixa e passivos que
tenham sido reconhecidos nas demonstrações contábeis (ver itens 28 e 43).

22

77. Quando os ativos são agregados para fins de avaliação do montante de recuperação, é

importante incluir na unidade geradora de caixa todos os ativos que geram ou são
utilizados para gerar fluxos relevantes de entradas de caixa. De outra forma, a unidade
geradora de caixa pode parecer ser totalmente recuperável quando, de fato, ocorreu uma
perda por desvalorização. Em alguns casos, mesmo que alguns ativos contribuam para os
fluxos de caixa futuros estimados de uma unidade geradora de caixa, eles não podem ser
alocados à unidade geradora de caixa em base razoável e consistente. Esse poderia ser o
caso do ágio pago por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) ou dos ativos
corporativos, tais como ativos do escritório central. Os itens 80 a 102 explicam como
lidar com esses ativos ao testar uma unidade geradora de caixa para avaliar uma perda por
desvalorização.

78. Pode ser necessário considerar alguns passivos reconhecidos para determinar o valor

recuperável da unidade geradora de caixa. Isso pode ocorrer se na baixa de uma unidade
geradora de caixa houver a exigência de que o comprador assuma um passivo. Nesse caso, o
valor justo líquido de despesas de venda (ou o fluxo de caixa estimado advindo da baixa
final) da unidade geradora de caixa é o preço de venda estimado para os ativos da unidade
geradora de caixa e o passivo em conjunto, menos as despesas a serem incorridas com a
baixa. A fim de levar a efeito uma comparação que faça sentido entre o valor contábil da
unidade geradora de caixa e o seu valor recuperável, o valor contábil do passivo deve ser
deduzido ao se determinar tanto o valor em uso da unidade geradora de caixa quanto seu
valor contábil.

78. Pode ser necessário considerar alguns passivos reconhecidos para determinar o valor

recuperável da unidade geradora de caixa. Isso pode ocorrer se na baixa de uma unidade
geradora de caixa houver a exigência de que o comprador assuma um passivo. Nesse caso, o
valor justo líquido de despesas de alienação (ou o fluxo de caixa estimado advindo da
baixa final) da unidade geradora de caixa é o preço de venda dos ativos da unidade
geradora de caixa e o passivo em conjunto, menos as despesas a serem incorridas com a
baixa. A fim de levar a efeito uma comparação que faça sentido entre o valor contábil da
unidade geradora de caixa e o seu valor recuperável, o valor contábil do passivo deve ser
deduzido ao se determinar tanto o valor em uso da unidade geradora de caixa quanto seu
valor contábil. (Alterado pela Revisão CPC 03)

Exemplo Uma entidade opera uma mina em um país cuja legislação exige que o proprietário
restaure o local em que é desenvolvida a atividade exploratória, quando do término das
atividades. O custo de restauração inclui a reposição da superfície ambiental que precisou
ser removida antes que as operações da mina se iniciassem. A provisão para os custos de
reposição da superfície ambiental foi reconhecida assim que ela foi removida. Esse valor
foi reconhecido como parte do custo da mina e está sendo exaurido ao longo da sua vida
útil. O valor contábil da provisão para os custos de restauração é de $ 500, que é igual
ao valor presente desses custos de restauração.

A entidade está testando a mina para fins de perda por desvalorização. A unidade geradora
de caixa da mina é ela como um todo. A entidade recebeu várias ofertas de compra da mina a
um preço em torno de $ 800. Esse preço considera o fato de que o comprador assumirá a
obrigação de

23 restaurar o que for necessário. As despesas de venda da mina são desprezíveis. O valor
em uso da mina é de aproximadamente $ 1.200, excluindo os custos de restauração. O valor
contábil da mina é $ 1.000.

O valor justo líquido de despesas de venda da unidade geradora de caixa é de $ 800. Esse
valor considera os custos de restauração que já foram provisionados. Como consequência, o
valor em uso da unidade geradora de caixa é determinado depois de considerar os custos de
restauração, e é estimado em $ 700 ($ 1.200 menos $ 500). O valor contábil da unidade
geradora de caixa é de $ 500, que é o valor contábil da mina ($ 1.000) menos o valor
contábil da provisão para custos de restauração ($ 500). Portanto, o valor recuperável da
unidade geradora de caixa supera seu valor contábil.

79. Por razões práticas, o valor recuperável de uma unidade geradora de caixa é algumas
vezes

determinado depois de se considerarem os ativos que não são parte da unidade geradora de
caixa (por exemplo, contas a receber ou outros ativos financeiros) ou passivos que tenham
sido reconhecidos (como, por exemplo, contas a pagar, pensões e outras provisões). Nesses
casos, o valor contábil da unidade geradora de caixa deve ser aumentado pelo valor
contábil desses ativos e diminuído pelo valor contábil desses passivos.

Ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill)

Alocação do ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) a unidade geradora de
caixa

80. Para o propósito do teste de redução ao valor recuperável, o ágio por expectativa de

rentabilidade futura (goodwill) adquirido em combinação de negócios deve, a partir da data
da operação, ser alocado a cada uma das unidades geradoras de caixa do adquirente, ou a
grupos de unidades geradoras de caixa, que devem se beneficiar das sinergias da operação,
independentemente de os outros ativos ou passivos da entidade adquirida serem, ou não,
atribuídos a essas unidades ou grupos de unidades. Cada unidade ou grupo de unidades ao
qual o ágio (goodwill) é alocado dessa forma deve:

a) representar o menor nível dentro da entidade no qual o ágio (goodwill) é monitorado
para

fins gerenciais internos; e

b) não ser maior do que um segmento operacional, conforme definido pelo item 5 do

Pronunciamento Técnico CPC 22 – Informações por Segmento, antes da agregação.

81. O ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) reconhecido em uma
combinação de

negócios é um ativo que representa benefícios econômicos futuros advindos de outros ativos
adquiridos na combinação de negócios que não são identificados individualmente e não são
reconhecidos separadamente. O ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) não
gera fluxos de caixa independentemente de outros ativos ou grupos de ativos, e
frequentemente contribui para os fluxos de caixa de múltiplas unidades geradoras de caixa.
Às vezes, o ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) não pode ser alocado
em base não arbitrária a unidades geradoras de caixa individuais, mas apenas a grupos de
unidades geradoras de caixa. Assim, o menor nível dentro da entidade, no qual o ágio por
expectativa de rentabilidade futura (goodwill) é monitorado para fins gerenciais internos,
às vezes, inclui

24 algumas unidades geradoras de caixa às quais o ágio se relaciona, mas às quais não pode
ser alocado. As referências nos itens 83 a 99 a uma unidade geradora de caixa à qual o
ágio deve ser alocado devem ser lidas também como referências a um grupo de unidades
geradoras de caixa às quais o ágio deve ser alocado.

82. A aplicação das exigências do item 80 faz com que o ágio por expectativa de
rentabilidade

futura (goodwill) seja testado para redução ao valor recuperável em nível que reflita a
forma pela qual a entidade gerencia suas operações e com a qual o ágio estaria
naturalmente associado. Portanto, o desenvolvimento de sistemas de reporte adicionais não
é por via de consequência necessário.

83. Uma unidade geradora de caixa à qual o ágio por expectativa de rentabilidade futura

(goodwill) é alocado para o propósito do teste de redução ao valor recuperável pode não
coincidir com o nível no qual o ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) é
alocado conforme o Pronunciamento Técnico CPC 02 – Efeitos das Mudanças nas Taxas de
Câmbio e Conversão de Demonstrações Contábeis para o propósito de mensuração de ganhos e
perdas em moeda estrangeira. Por exemplo, se a entidade é requerida pelo Pronunciamento
Técnico CPC 02 a alocar o ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) a níveis
relativamente menores de unidades geradoras de caixa para o propósito de mensuração de
ganhos e perdas com moeda estrangeira, ela não é requerida para o propósito do teste de
redução ao valor recuperável a utilizar o mesmo nível, a menos que ela também monitore
nesse nível o ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) em termos gerenciais
internos.

84. Se a alocação inicial do ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill),
adquirido em

combinação de negócios, não puder ser completada antes do término do período anual em que
a combinação de negócios ocorre, essa alocação inicial deve ser completada antes do
término do primeiro período anual com início após a data da aquisição.

85. De acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 15 – Combinação de Negócios, se o

tratamento contábil inicial da combinação de negócios puder ser determinado somente
provisoriamente ao término do período no qual a combinação de negócios ocorre, o
adquirente deve:

a) contabilizar a combinação utilizando esses valores provisórios; e

b) reconhecer quaisquer ajustes a esses valores provisórios como resultado da conclusão do

tratamento contábil inicial dispensado dentro do período de mensuração, o qual não
excederá doze meses a partir da data da aquisição.

Nessas circunstâncias, pode não ser possível concluir a alocação inicial do ágio por
expectativa de rentabilidade futura (goodwill), reconhecido em combinação de negócios,
antes do término do período anual em que ocorre a combinação. Quando esse for o caso, a
entidade deve divulgar a informação requerida no item 133.

86. Se o ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) tiver sido alocado a uma
unidade

geradora de caixa e a entidade se desfizer de uma operação dentro dessa unidade, o ágio
por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) associado à operação baixada deve ser:

25

a) incluído no valor contábil da operação quando da determinação dos ganhos ou perdas na

baixa; e

b) mensurado com base nos valores relativos da operação baixada e na parcela da unidade

geradora de caixa mantida em operação (retida), a menos que a entidade consiga demonstrar
que algum outro método reflita melhor o ágio por expectativa de rentabilidade futura
(goodwill) associado à operação baixada.

Exemplo Uma entidade vende por $ 100 uma operação que fazia parte de unidade geradora de
caixa na qual houve alocação de ágio pago por expectativa de resultado futuro (goodwill).
O ágio alocado à unidade não pode ser identificado ou associado, exceto arbitrariamente, a
um grupo de ativos em nível mais baixo do que aquela unidade. O valor recuperável da
parcela remanescente da unidade geradora de caixa retido é de $ 300.

Como o ágio alocado à unidade geradora de caixa não pôde ser identificado ou associado, de
forma não arbitrária, a um grupo de ativos em nível mais baixo do que aquela unidade, o
ágio associado à operação alienada é medido com base nos valores relativos da operação
alienada e na parcela da unidade remanescente. Portanto, 25% do ágio alocado à unidade
geradora de caixa são incluídos no valor contábil da operação que é vendida.

87. Se a entidade reorganizar sua estrutura de reporte de forma que altere a composição de
uma

ou mais unidades geradoras de caixa às quais o ágio por expectativa de rentabilidade
futura (goodwill) tenha sido alocado, o ágio por expectativa de rentabilidade futura
(goodwill) deve ser realocado às unidades afetadas. Essa realocação deve ser realizada,
utilizando-se uma abordagem de valor relativo semelhante àquela utilizada quando a
entidade se desfaz de uma operação componente de uma unidade geradora de caixa, a menos
que a entidade consiga demonstrar que algum outro método reflita melhor o ágio por
expectativa de rentabilidade futura (goodwill) associado às unidades reorganizadas.

Exemplo O ágio pago por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) foi alocado
originariamente à unidade geradora de caixa A. O ágio alocado a A não pode ser
identificado ou associado de forma não arbitrária a um grupo de ativos em nível mais baixo
do que A. A unidade A será dividida e integrada em três outras unidades geradoras de
caixa, B, C e D.

Como o ágio alocado a A não pode ser identificado ou associado de forma não arbitrária a
um grupo de ativos em nível mais baixo que A, ele deve ser alocado proporcionalmente para
as unidades B, C e D, com base nos valores relativos das três partes de A, antes que essas
partes sejam integradas a B, C e D.

Testando unidade geradora de caixa com ágio por expectativa de rentabilidade futura
(goodwill) para redução ao valor recuperável

88. Quando o ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) se relacionar com uma

unidade geradora de caixa, mas não tiver sido alocado a ela, conforme descrito no item 81,

26 essa unidade geradora de caixa deve ser testada para redução ao valor recuperável
sempre que houver indicação de que a unidade possa estar desvalorizada, pela comparação do
valor contábil da unidade, excluindo qualquer ágio por expectativa de rentabilidade futura
(goodwill), com seu valor recuperável. Qualquer perda por desvalorização deve ser
reconhecida de acordo com o item 104.

89. Se a unidade geradora de caixa descrita no item 88 incluir em seu valor contábil um
ativo

intangível que tenha vida útil indefinida, ou que ainda não esteja disponível para uso, e
esse ativo somente puder ser testado para redução ao valor recuperável apenas como parte
da unidade geradora de caixa, o item 10 requer que a unidade também seja testada,
anualmente, para redução ao valor recuperável.

90. A unidade geradora de caixa à qual o ágio por expectativa de rentabilidade futura
(goodwill)

tiver sido alocado deve ser testada anualmente para verificar a necessidade de redução ao
valor recuperável e sempre que houver indicação de que a unidade possa estar
desvalorizada, comparando-se seu valor contábil, incluindo o ágio por expectativa de
rentabilidade futura (goodwill), com o valor recuperável da unidade. Se o valor
recuperável da unidade ultrapassar seu valor contábil, a unidade e o ágio por expectativa
de rentabilidade futura (goodwill) alocado àquela unidade devem ser considerados como não
estando desvalorizados. Se o valor contábil da unidade ultrapassar seu valor recuperável,
a entidade deve reconhecer a perda por desvalorização de acordo com o item 104.

91 a 95. (Eliminados)

Momento dos testes de redução ao valor recuperável

96. O teste anual de redução ao valor recuperável para unidade geradora de caixa à qual
tenha

ocorrido alocação de ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) pode ser
realizado a qualquer momento durante o período anual, desde que o teste seja realizado,
todos os anos, na mesma ocasião. Unidades geradoras de caixa diferentes podem ser
testadas, em momentos diferentes, para redução ao valor recuperável. Porém, se parte ou
todo o ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) alocado a uma unidade
geradora de caixa decorre de combinação de negócios ocorrida durante o período anual
corrente, essa unidade deve ser testada para redução ao valor recuperável antes do fim do
período anual corrente.

97. Se os ativos que constituem a unidade geradora de caixa, à qual o ágio por expectativa
de

rentabilidade futura (goodwill) foi alocado, forem testados ao mesmo tempo em que tal
procedimento for dispensado à referida unidade, eles devem ser testados para redução ao
valor recuperável antes dessa unidade. Da mesma forma, se as unidades geradoras de caixa
constituírem um grupo de unidades geradoras de caixa ao qual o ágio por expectativa de
rentabilidade futura (goodwill) foi alocado, e tiverem sua redução ao valor recuperável
testada ao mesmo tempo em que o referido grupo de unidades, as unidades individuais devem
ser testadas para redução ao valor recuperável antes desse grupo de unidades.

98. Quando da realização do teste para redução ao valor recuperável de unidade geradora de
caixa

à qual o ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) foi alocado, pode haver
indicação de redução ao valor recuperável de um ativo dentro dessa unidade. Em tais

27 circunstâncias, a entidade deve testar primeiramente o ativo para redução ao valor
recuperável e reconhecer qualquer desvalorização para aquele ativo, antes de realizar o
teste na unidade geradora de caixa que contém o ágio. Da mesma forma, pode haver indicação
de redução ao valor recuperável de uma unidade geradora de caixa dentro de um grupo de
unidades que contenha o ágio. Em tais circunstâncias, a entidade deve testar primeiramente
a redução ao valor recuperável dessa unidade geradora de caixa e reconhecer qualquer
desvalorização observada, antes de testar a redução ao valor recuperável de referido grupo
de unidades.

99. O mais recente cálculo detalhado, feito em período anterior, do valor recuperável de
uma

unidade geradora de caixa à qual o ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill)
tenha sido alocado pode ser utilizado no teste dessa unidade no período corrente, desde
que todos os critérios abaixo sejam atendidos:

a) os ativos e os passivos que compõem a unidade não tenham sofrido mudanças

significativas desde o cálculo mais recente do valor recuperável;

b) o cálculo mais recente do valor recuperável tenha resultado em valor que ultrapasse o

valor contábil de uma unidade por uma margem substancial; e

c) com base na análise de eventos que tenham ocorrido, e circunstâncias que tenham

mudado desde o cálculo mais recente do valor recuperável, a probabilidade de determinação
corrente de valor recuperável de uma unidade geradora de caixa ser inferior ao valor
contábil corrente seja remota.

Ativo corporativo

100. Ativos corporativos incluem os ativos do grupo ou de departamento ou divisão da
entidade,

tais como prédio da sede ou de divisão da entidade, ou equipamentos de processamento
eletrônico de dados ou centro de pesquisas. A estrutura da entidade determina se um ativo
atende à definição deste Pronunciamento de ativos corporativos para uma unidade geradora
de caixa individual. As características peculiares dos ativos corporativos são as de que
não geram entradas de caixa independentemente de outros ativos ou grupo de ativos, e que
seu valor contábil não pode ser totalmente atribuído à unidade geradora de caixa sob
revisão.

101. Em função de os ativos corporativos não gerarem entradas de caixa separadas, o valor

recuperável de um ativo corporativo individual não pode ser determinado, a menos que a
administração tenha decidido se desfazer do ativo. Como consequência, se houver indicação
de que o ativo corporativo possa ter se desvalorizado, o valor recuperável deve ser
determinado para a unidade geradora de caixa ou grupo de unidades geradoras de caixa à
qual o ativo corporativo pertence, comparando este ao valor contábil dessa unidade
geradora ou desse grupo de unidades geradoras de caixa. Qualquer perda por desvalorização
deve ser reconhecida de acordo com o item 104.

102. Ao testar uma unidade geradora de caixa para saber se houve desvalorização, a
entidade deve

identificar todos os ativos corporativos que estão relacionados com a unidade geradora de
caixa sob revisão. Se uma parcela do valor contábil do ativo corporativo:

a) puder ser alocada em base razoável e consistente àquela unidade, a entidade deve

comparar o valor contábil da unidade, incluindo a parcela do valor contábil do ativo

28 corporativo alocado a essa unidade, com o seu valor recuperável. Qualquer perda por
desvalorização deve ser reconhecida de acordo com o item 104.

b) não puder ser alocada em base razoável e consistente àquela unidade, a entidade deve

cumulativa e sequencialmente:

i) comparar o valor contábil da unidade, excluindo o ativo corporativo, com o seu valor

recuperável e reconhecer qualquer perda por desvalorização de acordo com o item 104; (ii)
identificar o menor grupo de unidades geradoras de caixa, que inclui a unidade geradora de
caixa sob revisão, e ao qual uma parcela do valor contábil do ativo corporativo pode ser
alocada em base razoável e consistente; e (iii) comparar o valor contábil do grupo de
unidades geradoras de caixa, incluindo a parcela do valor contábil do ativo corporativo
alocada a esse grupo de unidades, com o valor recuperável do grupo de unidades. Qualquer
perda por desvalorização deve ser reconhecida de acordo com o item 104.

103. (Eliminado)

Desvalorização em uma unidade geradora de caixa

104. Uma perda por desvalorização deve ser reconhecida para uma unidade geradora de caixa
– o

menor grupo da unidade geradora de caixa ao qual o ágio por expectativa de rentabilidade
futura (goodwill) ou o ativo corporativo tenham sido alocados – se, e somente se, o valor
recuperável da unidade (grupo de unidades) for menor do que o valor contábil da unidade
(grupo de unidades). A perda por desvalorização deve ser alocada para reduzir o valor
contábil dos ativos da unidade (grupo de unidades) na seguinte ordem:

a) primeiramente, para reduzir o valor contábil de qualquer ágio por expectativa de

rentabilidade futura (goodwill) alocado à unidade geradora de caixa (grupo de unidades); e

b) a seguir, aos outros ativos da unidade (grupo de unidades) proporcionalmente ao valor

contábil de cada ativo da unidade (grupo de unidades).

Essas reduções nos valores contábeis devem ser tratadas como perda por desvalorização de
itens individuais dos ativos e reconhecidas de acordo com o item 60.

105. Ao alocar a perda por desvalorização de acordo com o item 104, a entidade não deve
reduzir o

valor contábil de um ativo abaixo do valor mais alto na comparação entre:

a) seu valor justo líquido de despesas de venda (se puder ser determinado);

a) seu valor justo líquido de despesas de alienação (se puder ser mensurado); (Alterada
pela

Revisão CPC 03)

b) seu valor em uso (se puder ser determinado); e

c) zero.

O valor da perda por desvalorização que de outra forma teria sido alocado ao ativo deve
ser alocado proporcionalmente aos outros ativos da unidade (grupo de unidades).

29

106. Se não for praticável estimar o valor recuperável para cada ativo individualmente de
uma

unidade geradora de caixa, este Pronunciamento determina alocação arbitrária da perda por
desvalorização entre os ativos dessa unidade, exceto o ágio por expectativa de resultado
futuro (goodwill), porque todos os ativos de uma unidade geradora de caixa operam de forma
conjunta.

107. Se o valor recuperável de um ativo individual não puder ser determinado (ver item
67),

a) a perda por desvalorização deve ser reconhecida para o ativo se o seu valor contábil
for

maior do que o mais alto dos seguintes valores: seu valor justo líquido de despesas de
venda e os resultados dos procedimentos de alocação descritos nos itens 104 e 105; e

b) nenhuma perda por desvalorização deve ser reconhecida para o ativo se a unidade

geradora de caixa à qual está relacionado não sofrer perda por desvalorização. Isso se
aplica mesmo se o valor justo líquido de despesas de venda do ativo for menor do que seu
valor contábil.

Exemplo

Uma máquina teve um dano físico, mas ainda está operando, embora não tão bem quanto
anteriormente ao dano físico. O valor justo líquido de despesas de venda da máquina é
menor do que o seu valor contábil. A máquina não gera entradas de caixa independentes. O
menor grupo de ativos identificável, que inclui a máquina e que gera entradas de caixa que
são em grande parte independentes das entradas de caixa de outros ativos, é a linha de
produção à qual a máquina pertence. O valor recuperável da linha de produção indica que a
linha de produção tomada como um todo não sofreu desvalorização.

Premissa 1: orçamentos ou previsões aprovados pela administração não demonstram a
obrigação da administração de substituir a máquina.

O valor recuperável da máquina sozinha não pode ser estimado, pois o valor em uso da
máquina:

a) pode ser diferente de seu valor justo líquido de despesas de venda; e

b) pode ser determinado somente para a unidade geradora de caixa à qual a máquina pertence

(a linha de produção).

A linha de produção não sofreu perda por desvalorização. Portanto, não há perda por
desvalorização reconhecida para a máquina. Entretanto, a entidade pode necessitar
reavaliar o período de depreciação ou o método de depreciação para a máquina. Talvez um
período mais curto ou método mais rápido de depreciação seja exigido para refletir a vida
útil remanescente da máquina ou as bases sobre as quais se esperam que os benefícios
econômicos sejam usufruídos pela entidade.

Premissa 2: os orçamentos ou previsões aprovados pela administração demonstram o
compromisso da administração de substituir a máquina e vendê-la em futuro próximo. Os
fluxos de caixa provenientes de uso contínuo da máquina até sua baixa são estimados como
desprezíveis.

30 O valor em uso da máquina pode ser estimado como próximo de seu valor justo líquido de
despesas de venda. Portanto, o valor recuperável da máquina pode ser determinado e nenhuma
consideração deve ser dada à unidade geradora de caixa à qual a máquina pertence (a linha
de produção). Em função de o valor justo líquido de despesas de venda da máquina ser menor
do que seu valor contábil, a perda por desvalorização deve ser reconhecida para a máquina.

108. Depois de as exigências dos itens 104 e 105 terem sido observadas, um passivo deve
ser

reconhecido para qualquer valor remanescente de perda por desvalorização de uma unidade
geradora de caixa se, e somente se, isso for exigido por outros Pronunciamentos.

Reversão de perda por desvalorização

109. Os itens 110 a 116 estabelecem as exigências para reverter uma perda por
desvalorização de

um ativo ou de uma unidade geradora de caixa, reconhecida em períodos anteriores. Essas
exigências utilizam o termo “um ativo”, mas se aplicam igualmente a um ativo individual ou
a uma unidade geradora de caixa. Exigências adicionais para um ativo individual são
estabelecidas nos itens 117 a 121, para unidade geradora de caixa nos itens 122 e 123 e
para o ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) nos itens 124 e 125.

110. A entidade deve avaliar, ao término de cada período de reporte, se há alguma
indicação de

que a perda por desvalorização reconhecida em períodos anteriores para um ativo, exceto o
ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill), possa não mais existir ou ter
diminuído. Se existir alguma indicação, a entidade deve estimar o valor recuperável desse
ativo.

111. Ao avaliar se há alguma indicação de que perda por desvalorização reconhecida em
períodos

anteriores para um ativo, exceto o ágio por expectativa de rentabilidade futura
(goodwill), possa ter diminuído ou possa não mais existir, a entidade deve considerar, no
mínimo, as seguintes indicações:

Fontes externas de informação

a) o valor de mercado do ativo tenha aumentado significativamente durante o período;

a) há indicações observáveis de que o valor do ativo tenha aumentado significativamente

durante o período; (Alterada pela Revisão CPC 03)

b) mudanças significativas, com efeito favorável sobre a entidade, tenham ocorrido durante

o período, ou ocorrerão em futuro próximo, no ambiente tecnológico, de mercado, econômico
ou legal no qual ela opera ou no mercado para o qual o ativo é destinado;

c) as taxas de juros de mercado ou outras taxas de mercado de retorno sobre investimentos

tenham diminuído durante o período, e essas diminuições possivelmente tenham afetado a
taxa de desconto utilizada no cálculo do valor em uso do ativo e aumentado seu valor
recuperável materialmente; Fontes internas de informação

d) mudanças significativas, com efeito favorável sobre a entidade, tenham ocorrido durante

o período, ou se espera que ocorram em futuro próximo, na extensão ou na maneira por

31 meio da qual o ativo é utilizado ou se espera que seja utilizado. Essas mudanças
incluem custos incorridos durante o período para melhorar ou aprimorar o desempenho do
ativo ou para reestruturar a operação à qual o ativo pertence;

e) há evidência disponível advinda dos relatórios internos que indica que o desempenho

econômico do ativo é ou será melhor do que o esperado.

112. Indicações de redução potencial na perda por desvalorização descritas no item 111
espelham

principalmente as indicações de potencial perda por desvalorização descritas no item 12.

113. Se houver indicação de que a perda por desvalorização reconhecida para um ativo,
exceto o

ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill), pode vir a não mais existir ou
tenha diminuído, isso pode ser uma evidência de que a vida útil remanescente, o método de
depreciação, amortização ou exaustão ou o valor residual necessitem ser revisados ou
ajustados conforme Pronunciamentos aplicáveis ao ativo, mesmo se nenhuma perda por
desvalorização for revertida para o ativo.

114. Uma perda por desvalorização reconhecida em períodos anteriores para um ativo, exceto
o

ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill), deve ser revertida se, e somente
se, tiver havido mudança nas estimativas utilizadas para determinar o valor recuperável do
ativo desde a última perda por desvalorização que foi reconhecida. Se esse for o caso, o
valor contábil do ativo deve ser aumentado, com plena observância do descrito no item 117,
para seu valor recuperável. Esse aumento ocorre pela reversão da perda por desvalorização.

115. A reversão de perda por desvalorização reflete um aumento no potencial de serviços

estimados de um ativo, ou pelo uso ou pela venda, desde a data em que a entidade
reconheceu pela última vez uma perda por desvalorização para o ativo. O item 130 requer
que a entidade identifique a mudança nas estimativas que causam o aumento no potencial de
serviços estimados. Exemplos de mudanças nas estimativas incluem:

a) mudança na base do valor recuperável (exemplo, se o valor recuperável é baseado no

valor justo líquido de despesas de venda ou no valor em uso);

b) se o valor recuperável foi baseado no valor em uso, mudança no montante ou no período

previsto de ocorrência de fluxos de caixa futuros estimados ou na taxa de desconto; ou

c) se o valor recuperável foi baseado no valor justo líquido de despesas de venda, mudança

na estimativa dos componentes do valor justo líquido de despesas de venda.

116. O valor em uso de um ativo pode se tornar maior do que seu valor contábil
simplesmente

porque o valor presente de futuras entradas de caixa aumenta na medida em que essas
entradas se tornam mais próximas da data atual. Entretanto, o potencial de serviços do
ativo não aumentou. Portanto, a perda por desvalorização não deve ser revertida
simplesmente por causa da passagem do tempo (algumas vezes reconhecida pelo termo
“fluência” do desconto – unwinding of discount), mesmo que o valor recuperável do ativo se
torne maior do que seu valor contábil.

Reversão de perda por desvalorização para ativo individual

32

117. O aumento do valor contábil de um ativo, exceto o ágio por expectativa de
rentabilidade

futura (goodwill), atribuível à reversão de perda por desvalorização não deve exceder o
valor contábil que teria sido determinado (líquido de depreciação, amortização ou
exaustão), caso nenhuma perda por desvalorização tivesse sido reconhecida para o ativo em
anos anteriores.

118. Qualquer aumento no valor contábil de um ativo, exceto o ágio por expectativa de

rentabilidade futura (goodwill), acima do seu valor contábil que teria sido determinado
(líquido de depreciação, amortização ou exaustão), caso a perda por desvalorização para o
ativo não tivesse sido reconhecida em anos anteriores é considerado uma reavaliação. Se e
nas situações em que a legislação brasileira permitir, a entidade deve aplicar os
Pronunciamentos específicos voltados à matéria.

119. A reversão de perda por desvalorização de um ativo, exceto o ágio por expectativa de

rentabilidade futura (goodwill), deve ser reconhecida imediatamente no resultado do
período, a menos que o ativo esteja registrado por valor reavaliado de acordo com outro
Pronunciamento. Qualquer reversão de perda por desvalorização sobre ativo reavaliado deve
ser tratada como aumento de reavaliação conforme tal Pronunciamento.

120. A reversão de perda por desvalorização sobre ativo reavaliado deve ser reconhecida em
outros

resultados abrangentes sob o título de reserva de reavaliação. Entretanto, na extensão em
que a perda por desvalorização para o mesmo ativo reavaliado tenha sido anteriormente
reconhecida no resultado do período, a reversão dessa desvalorização deve ser também
reconhecida no resultado do período.

121. Depois que a reversão de perda por desvalorização é reconhecida, a despesa de
depreciação,

amortização ou exaustão para o ativo deve ser ajustada em períodos futuros para alocar o
valor contábil revisado do ativo menos seu valor residual (se houver) em base sistemática
sobre sua vida útil remanescente.

Reversão de perda por desvalorização para uma unidade geradora de caixa

122. A reversão de perda por desvalorização para uma unidade geradora de caixa deve ser
alocada

aos ativos da unidade, exceto o ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill),
proporcionalmente ao valor contábil desses ativos. Esses aumentos em valores contábeis
devem ser tratados como reversão de perdas por desvalorização de ativos individuais e
reconhecidos de acordo com o item 119.

123. Ao alocar a reversão de perda por desvalorização para uma unidade geradora de caixa,
de

acordo com o item 122, o valor contábil de um ativo não deve ser aumentado acima do menor
dos parâmetros a seguir:

a) seu valor recuperável (se este puder ser determinado); e

b) o valor contábil que teria sido determinado (líquido de depreciação, amortização ou

exaustão), se a perda por desvalorização não tivesse sido reconhecida em anos anteriores.

O valor da reversão da perda por desvalorização, que seria de outra forma alocado ao
ativo, deve ser alocado de forma proporcional aos outros ativos da unidade, exceto para o
ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill).

33

Reversão de perda por desvalorização do ágio por expectativa de rentabilidade futura
(goodwill)

124. A perda por desvalorização reconhecida para o ágio por expectativa de rentabilidade
futura

(goodwill) não deve ser revertida em período subsequente.

125. O Pronunciamento Técnico CPC 04 – Ativo Intangível proíbe o reconhecimento de ágio
por

expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente. Qualquer aumento no
valor recuperável do ágio pago por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) nos
períodos subsequentes ao reconhecimento de perda por desvalorização para esse ativo é
equivalente ao reconhecimento de ágio por expectativa de rentabilidade futura gerado
internamente (goodwill gerado internamente) e não reversão de perda por desvalorização
reconhecida para o ágio pago por expectativa de rentabilidade futura (goodwill).

Divulgação

126. A entidade deve divulgar as seguintes informações para cada classe de ativos:

a) o montante das perdas por desvalorização reconhecido no resultado do período e a linha

da demonstração do resultado na qual essas perdas por desvalorização foram incluídas;

b) o montante das reversões de perdas por desvalorização reconhecido no resultado do

período e a linha da demonstração do resultado na qual essas reversões foram incluídas;

c) o montante de perdas por desvalorização de ativos reavaliados reconhecido em outros

resultados abrangentes durante o período; e

d) o montante das reversões das perdas por desvalorização de ativos reavaliados

reconhecido em outros resultados abrangentes durante o período.

127. Uma classe de ativos é um agrupamento de ativos de natureza e uso similares nas
operações

da entidade.

128. As informações exigidas no item 126 podem ser apresentadas com outras informações

divulgadas para a classe de ativos. Por exemplo, essas informações podem ser incluídas na
conciliação do valor contábil do ativo imobilizado no início e no fim do período, conforme
requerido pelo Pronunciamento Técnico CPC 27 – Ativo Imobilizado.

129. A entidade que reporta informações por segmento de acordo com o Pronunciamento
Técnico

CPC 22 – Informações por Segmento deve divulgar as seguintes informações para cada
segmento reportado:

a) o montante das perdas por desvalorização reconhecido, durante o período, na

demonstração do resultado e na demonstração do resultado abrangente;

b) o montante das reversões de perdas por desvalorização reconhecido, durante o período,

na demonstração do resultado e na demonstração do resultado abrangente.

130. A entidade deve divulgar as seguintes informações para cada perda por desvalorização
ou

34 reversão material reconhecida durante o período para um ativo individual, incluindo
ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill), ou para uma unidade geradora de
caixa:

130. A entidade deve divulgar as seguintes informações para cada perda por desvalorização
ou

reversão reconhecida durante o período para ativo individual, incluindo ágio por
expectativa de rentabilidade futura (goodwill), ou para unidade geradora de caixa:
(Alterado pela Revisão CPC 05)

a) os eventos e as circunstâncias que levaram ao reconhecimento ou à reversão da perda por

desvalorização;

b) o montante da perda por desvalorização reconhecida ou revertida;

c) para um ativo individual:

i) a natureza do ativo; e

(ii) se a entidade reporta informações por segmento de acordo com o Pronunciamento Técnico
CPC 22, o segmento a ser reportado ao qual o ativo pertence;

d) para uma unidade geradora de caixa:

i) uma descrição da unidade geradora de caixa (por exemplo, se é uma linha de

produtos, uma planta industrial, uma unidade operacional do negócio, uma área geográfica,
ou um segmento a ser reportado, conforme o Pronunciamento Técnico CPC 22); (ii) o montante
da perda por desvalorização reconhecida ou revertida por classe de ativos e, se a entidade
reporta informações por segmento nos termos do Pronunciamento Técnico CPC 22, a mesma
informação por segmento; e (iii) se o agregado de ativos utilizado para identificar a
unidade geradora de caixa tiver mudado desde a estimativa anterior do seu valor
recuperável (se houver), uma descrição da maneira atual e anterior de agregar os ativos
envolvidos e as razões que justificam a mudança na maneira pela qual é identificada a
unidade geradora de caixa;

e) se o valor recuperável do ativo (unidade geradora de caixa) é seu valor justo líquido
de

despesa de venda ou seu valor em uso;

e) o valor recuperável do ativo (unidade geradora de caixa) e se o valor recuperável do

ativo (unidade geradora de caixa) é seu valor justo líquido de despesa de alienação ou seu
valor em uso; (Alterada pela Revisão CPC 05)

f) se o valor recuperável for o valor justo líquido de despesas de venda, a base utilizada
para

determinar o valor justo líquido de despesas de venda (por exemplo, se o valor justo foi
determinado tendo como referência um mercado ativo);

f) se o valor recuperável for o valor justo líquido de despesas de alienação, a base
utilizada

para mensurar o valor justo líquido de despesas de alienação (por exemplo, se o valor
justo foi mensurado tendo como referência preço cotado em mercado ativo para ativo
idêntico). A entidade não é obrigada a fornecer as divulgações exigidas pelo CPC 46;
(Alterada pela Revisão CPC 03)

f) se o valor recuperável for o valor justo líquido de despesas de alienação, a entidade
deve

35 divulgar as seguintes informações:

i) o nível da hierarquia do valor justo (ver Pronunciamento Técnico CPC 46) dentro do

qual a mensuração do valor justo do ativo (unidade geradora de caixa) é classificada em
sua totalidade (sem levar em conta as despesas de alienação que são observáveis); (ii)
para a mensuração do valor justo classificado no nível 2 e no nível 3 da hierarquia de
valor justo, a descrição da técnica de avaliação usada para mensurar o valor justo menos
as despesas de alienação. Se tiver havido mudança na técnica de avaliação, a entidade deve
divulgar a mudança ocorrida e os motivos para fazê-la; e (iii) para a mensuração do valor
justo classificado no nível 2 e no nível 3 da hierarquia de valor justo, cada
pressuposto-chave em que a gerência baseou a sua determinação do valor justo menos as
despesas de alienação. Pressupostos-chave são aqueles para os quais (unidade geradora de
caixa) o valor recuperável do ativo for mais sensível. A entidade também deve divulgar a
taxa de desconto utilizada na mensuração atual e anterior, se o valor justo menos as
despesas de alienação for mensurada usando a técnica de valor presente; (Alterada pela
Revisão CPC 05)

g) se o valor recuperável for o valor em uso, a taxa de desconto utilizada na estimativa

corrente e na estimativa anterior (se houver) do valor em uso.

131. A entidade deve divulgar as seguintes informações para as perdas por desvalorização
como

um todo e para as reversões de perdas por desvalorização como um todo, reconhecidas
durante o período para o qual nenhuma informação tenha sido divulgada de acordo com o item
130:

a) as classes principais de ativos afetados por perdas por desvalorização e as classes

principais de ativos afetados por reversões de perdas por desvalorização; e

b) os principais eventos e circunstâncias que levaram ao reconhecimento dessas perdas por

desvalorização e reversões de perdas por desvalorização.

132. A entidade é encorajada a divulgar as premissas utilizadas para determinar o valor
recuperável

de ativos (unidades geradoras de caixa) durante o período. Entretanto, o item 134 exige
que a entidade divulgue informações acerca das estimativas utilizadas para mensurar o
valor recuperável de uma unidade geradora de caixa quando o ágio por expectativa de
rentabilidade futura (goodwill) ou o ativo intangível de vida útil indefinida estiver
incluído no valor contábil da unidade.

133. Se uma parcela do ágio pago por expectativa de rentabilidade futura (goodwill),
advinda de

combinação de negócios ocorrida durante o período, não tiver sido alocada a uma unidade
geradora de caixa (grupo de unidades) ao término do período de reporte nos termos do item
84, o valor não alocado do ágio deve ser divulgado juntamente com as razões pelas quais o
valor permanece não alocado.

Estimativas utilizadas para mensurar o valor recuperável de unidade geradora

de caixa contendo ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) ou

ativo intangível com vida útil indefinida

36

134. A entidade deve divulgar as informações requeridas nas alíneas (a) a (f) abaixo para
cada

unidade geradora de caixa (grupo de unidades) cujo valor contábil do ágio por expectativa
de rentabilidade futura (goodwill) ou dos ativos intangíveis com vida útil indefinida,
alocados à unidade (grupo de unidades), seja significativo em comparação com o valor
contábil total do ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) ou dos ativos
intangíveis com vida útil indefinida reconhecidos pela entidade:

a) o valor contábil do ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) alocado à

unidade (grupo de unidades);

b) o valor contábil dos ativos intangíveis com vida útil indefinida alocado à unidade
(grupo

de unidades);

c) a base sobre a qual o valor recuperável da unidade (grupo de unidades) tenha sido

determinado (por exemplo, valor em uso ou o valor justo líquido de despesas de venda);

c) o valor recuperável da unidade (grupo de unidades) e a base sobre a qual o valor

recuperável da unidade (grupo de unidades) tenha sido determinado (por exemplo, valor em
uso ou o valor justo líquido de despesas de alienação); (Alterada pela Revisão CPC 03)

c) a base sobre a qual o valor recuperável da unidade (grupo de unidades) tenha sido

determinado (por exemplo, valor em uso ou o valor justo líquido de despesas de alienação);
(Alterada pela Revisão CPC 05)

d) se o valor recuperável da unidade (grupo de unidades) tiver sido baseado no valor em

uso:

i) descrição de cada premissa-chave sobre a qual a administração tenha baseado suas

projeções de fluxo de caixa para o período coberto pelo mais recente orçamento ou
previsão. Premissas-chave são aquelas para as quais o valor recuperável da unidade (grupo
de unidades) é mais sensível;

i) cada premissa-chave sobre a qual a administração tenha baseado suas projeções de

fluxo de caixa para o período coberto pelo mais recente orçamento ou previsão.
Premissas-chave são aquelas para as quais o valor recuperável da unidade (grupo de
unidades) é mais sensível; (Alterada pela Revisão CPC 03) (ii) descrição da abordagem
utilizada pela administração para determinar o valor sobre o qual estão assentadas as
premissas-chave; se esses valores refletem a experiência passada ou, se apropriado, são
consistentes com fontes de informação externas, e, caso contrário, como e por que esses
valores diferem da experiência passada ou de fontes de informação externas; (iii) o
período sobre o qual a administração projetou os fluxos de caixa, baseada em orçamento ou
previsões por ela aprovados e, quando um período superior a cinco anos for utilizado para
a unidade geradora de caixa (grupo de unidades), uma explicação do motivo por que um
período mais longo é justificável; (iv) a taxa de crescimento utilizada para extrapolar as
projeções de fluxo de caixa, além do período coberto pelo mais recente orçamento ou
previsão, e a justificativa para utilização de qualquer taxa de crescimento que exceda a
taxa média de crescimento de longo prazo para os produtos, segmentos de indústria, ou país
ou países no qual a entidade opera, ou para o mercado para o qual a unidade (grupo de
unidades) é

37 direcionada; e

v) a taxa de desconto aplicada às projeções de fluxo de caixa;

e) se o valor recuperável da unidade (grupo de unidades) tiver sido baseado no valor justo

líquido de despesas de venda, a metodologia utilizada para determinar o valor justo
líquido de despesas de venda. Se o valor justo líquido de despesas de venda não é
determinado, utilizando-se um preço de mercado observável para a unidade (grupo de
unidades), as seguintes informações também devem ser divulgadas:

e) se o valor recuperável da unidade (grupo de unidades) tiver sido baseado no valor justo

líquido de despesas de alienação, as técnicas de avaliação utilizadas para mensurar o
valor justo líquido de despesas de alienação. A entidade não é obrigada a fornecer as
divulgações exigidas pelo CPC 46. Se o valor justo líquido de despesas de alienação não é
mensurado, utilizando-se o preço cotado para a unidade idêntica (grupo de unidades), a
entidade deve divulgar as seguintes informações: (Alterada pela Revisão CPC 03)

i) descrição de cada premissa-chave sobre a qual a administração tenha baseado a

determinação do valor justo líquido de despesas de venda. Premissas-chave são aquelas para
as quais o valor recuperável da unidade (grupo de unidades) é mais sensível;

i) cada premissa-chave sobre a qual a administração tenha baseado a determinação do

valor justo líquido de despesas de alienação. Premissas-chave são aquelas para as quais o
valor recuperável da unidade (grupo de unidades) é mais sensível; (Alterada pela Revisão
CPC 03) (ii) descrição da abordagem utilizada pela administração para determinar o valor
sobre o qual estão assentadas as premissas-chave; se esses valores refletem a experiência
passada ou, se apropriado, são consistentes com fontes de informação externas, e, caso
contrário, como e por que esses valores diferem da experiência passada ou de fontes de
informação externas; (iia) o nível da hierarquia de valor justo (ver CPC 46) no qual a
mensuração do valor justo se classifica em sua totalidade (sem levar em conta o nível de
observação dos custos de alienação); (Incluído pela Revisão CPC 03) (iib) se tiver
ocorrido mudança na técnica de avaliação, a mudança havida e as razões para fazê-la;
(Incluído pela Revisão CPC 03) Se o valor justo líquido das despesas de venda tiver sido
determinado, utilizando projeções de fluxo de caixa descontado, as seguintes informações
também devem ser divulgadas: Se o valor justo líquido das despesas de alienação tiver sido
mensurado, utilizando projeções de fluxo de caixa descontado, a entidade deve divulgar as
seguintes informações: (Alterado pela Revisão CPC 03) (iii) o período ao longo do qual a
administração tenha projetado os fluxos de caixa; (iv) a taxa de crescimento utilizada
para extrapolar as projeções de fluxo de caixa;

v) a taxa de desconto aplicada às projeções de fluxo de caixa;

f) se uma possível e razoável mudança em uma premissa-chave sobre a qual a

38 administração tenha baseado sua determinação de valor recuperável da unidade (grupo de
unidades) puder resultar em valor contábil superior ao seu valor recuperável:

i) o montante pelo qual o valor recuperável da unidade (grupo de unidades) excede seu

valor contábil; (ii) o valor sobre o qual está assentada a premissa-chave; e (iii) o novo
valor sobre o qual deve estar assentada a premissa-chave, após a incorporação de quaisquer
efeitos derivados dessa mudança em outras variáveis utilizadas para mensurar o valor
recuperável, a fim de que o valor recuperável da unidade (grupo de unidades) fique igual
ao seu valor contábil.

135. Se alguns ou todos os valores contábeis do ágio por expectativa de rentabilidade
futura

(goodwill) ou dos ativos intangíveis com vida útil indefinida são alocados a múltiplas
unidades geradoras de caixa (grupo de unidades), e o valor então alocado a cada unidade
(grupo de unidades) não é significativo em comparação com o valor contábil total do ágio
por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) ou dos ativos intangíveis com vida útil
indefinida, esse fato deve ser divulgado em conjunto com o valor contábil agregado do ágio
por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) ou dos ativos intangíveis com vida útil
indefinida, alocados a essas unidades (grupo de unidades). Adicionalmente, se os valores
recuperáveis de quaisquer dessas unidades (grupo de unidades) forem baseados na mesma
premissa-chave, e o valor contábil agregado do ágio por expectativa de rentabilidade
futura (goodwill) ou dos ativos intangíveis com vida útil indefinida, alocados a essas
unidades, é significativo em comparação com o valor contábil total do ágio por expectativa
de rentabilidade futura (goodwill) ou dos ativos intangíveis de vida útil indefinida, a
entidade deve divulgar esse fato juntamente com:

a) o valor contábil agregado do ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill)

alocado a essas unidades (grupo de unidades);

b) o valor contábil agregado dos ativos intangíveis com vida útil indefinida alocado a
essas

unidades (grupo de unidades);

c) descrição da premissa-chave;

d) descrição da abordagem da administração para determinar o valor sobre o qual está

assentada a premissa-chave; se esse valor reflete a experiência passada ou, se apropriado,
é consistente com fontes de informação externas e, caso contrário, como e por que esse
valor difere da experiência passada ou de fontes de informação externas; e

e) se uma razoável e possível mudança na premissa-chave puder resultar em valor contábil

agregado da unidade (grupo de unidades) superior ao seu valor recuperável:

i) o montante pelo qual o valor recuperável agregado da unidade (grupo de unidades)

excede seu valor contábil agregado; (ii) o valor sobre o qual está assentada a
premissa-chave; e (iii) o novo valor sobre o qual deve estar assentada a premissa-chave,
após a incorporação de quaisquer efeitos derivados dessa mudança em outras variáveis
utilizadas para mensurar o valor recuperável, a fim de que o valor recuperável agregado da
unidade (grupo de unidades) fique igual ao seu valor contábil agregado.

39

136. O mais recente cálculo detalhado, efetuado em período anterior, do valor recuperável
de uma

unidade geradora de caixa (grupo de unidades) pode, de acordo com os itens 24 ou 99, ser
considerado e utilizado no teste da perda por desvalorização dessa unidade (grupo de
unidades) no período corrente, desde que sejam atendidos critérios específicos. Quando
esse for o caso, a informação para aquela unidade (grupo de unidades) deve ser incorporada
nas divulgações exigidas pelos itens 134 e 135, com relação aos procedimentos utilizados
para cálculo do valor recuperável.

137 a 140I. (Eliminados).

140N A Revisão de Pronunciamentos Técnicos nº 21, aprovada pelo CPC em 4 de novembro de
2022, alterou o item 2. A entidade deve aplicar essas alterações quando aplicar o CPC 50.
(Incluída pela Revisão de Pronunciamentos Técnicos n.º 21)

141. Este Pronunciamento CPC 01 (R1) substitui o Pronunciamento CPC 01 emitido em 14 de

setembro de 2007.

APÊNDICE A

Utilização de técnicas de valor presente para mensurar o valor em uso

O presente Apêndice é parte integrante do Pronunciamento. Fornece orientação sobre o uso
de técnicas de valor presente na avaliação do valor em uso. Apesar de a orientação
utilizar o termo “ativo”, também se aplica a um grupo de ativos integrantes de uma unidade
geradora de caixa.

Componentes de avaliação de valor presente

A1. Os elementos em conjunto a seguir capturam as diferenças econômicas entre os ativos:

a) estimativa do fluxo de caixa futuro ou, em casos mais complexos, séries de fluxo de
caixa

futuro que a entidade espera que advenham desse ativo;

b) expectativas acerca de possíveis variações no montante ou no período de ocorrência

desses fluxos de caixa;

c) valor do dinheiro no tempo, representado pela taxa de juros corrente, livre de riscos,

observada no mercado;

d) preço requerido para fazer em face da incerteza inerente ao ativo (prêmio); e

e) outros fatores, por vezes não identificáveis, como falta de liquidez, que os
participantes

do mercado iriam incorporar na precificação dos fluxos de caixa futuros que a entidade
espera que advenham do ativo.

A2. Este Apêndice contrasta duas abordagens de cômputo do valor presente, as quais,
dependendo da situação, podem ser utilizadas para estimar o valor em uso de um ativo. Pela
abordagem “tradicional”, os ajustes para os fatores (b) a (e) descritos no item A1 estão
embutidos na taxa

40 de desconto. Pela abordagem do “fluxo de caixa esperado”, os fatores (b), (d) e (e)
impõem ajustes para se chegar aos fluxos de caixa esperados ajustados pelo risco. Seja
qual for a abordagem que a entidade adote para refletir expectativas acerca de eventuais
variações no montante ou no período de ocorrência de fluxos de caixa futuros, o resultado
deve refletir o valor presente esperado dos fluxos de caixa futuros, ou seja, a média
ponderada de todos os resultados possíveis.

Princípios gerais

A3. As técnicas utilizadas para estimar fluxos de caixa futuros e taxas de juros variam de
uma situação para outra, dependendo das circunstâncias em torno do ativo em questão.
Entretanto, os princípios gerais a seguir servem de norte para qualquer aplicação de
técnicas de valor presente na mensuração de ativos:

a) as taxas de juros utilizadas para descontar fluxos de caixa devem refletir premissas

consistentes com aquelas inerentes aos fluxos de caixa estimados. Caso contrário, o efeito
de algumas premissas será contado em duplicidade ou ignorado. Por exemplo, a taxa de
desconto de 12% pode ser aplicada a fluxos de caixa contratuais de um empréstimo a
receber. Essa taxa reflete expectativas sobre inadimplência futura em empréstimos com
características específicas. A mesma taxa de 12% não deve ser utilizada para descontar
fluxos de caixa esperados porque esses fluxos já refletem as premissas sobre inadimplência
futura;

b) fluxos de caixa estimados e taxas de desconto estimadas devem estar livres de vieses e

fatores não relacionados ao ativo em questão. Por exemplo, o ato consciente de subestimar
deliberadamente fluxos de caixa líquidos para melhorar aparentemente a rentabilidade
futura de um ativo introduz um viés na mensuração;

c) fluxos de caixa estimados ou taxas de desconto estimadas devem refletir os resultados

possíveis em vez de um valor único provável, mínimo ou máximo montante possível.

Abordagem tradicional e de fluxo de caixa esperado

Abordagem tradicional

A4. Tradicionalmente, a adoção para fins contábeis do valor presente toma por base um
conjunto único de fluxos de caixa estimados e uma única taxa de desconto, usualmente
descrita como “taxa proporcional ao risco“. De fato, a abordagem tradicional admite que
uma única taxa de desconto pode incorporar todas as expectativas acerca dos fluxos de
caixa futuros e do prêmio de risco adequado. Portanto, a abordagem tradicional coloca mais
ênfase na seleção da taxa de desconto.

A5. Em alguns casos, como naqueles em que ativos comparáveis podem ser observados no
mercado, a abordagem tradicional é relativamente fácil de aplicar. Para ativos com fluxos
de caixa contratuais, ela é consistente com a forma pela qual os participantes do mercado
caracterizam os ativos, como no exemplo “título de 12%”.

A6. Entretanto, a abordagem tradicional pode não ser apropriada para tratar alguns
problemas

41 complexos de mensuração, como na mensuração de ativos não financeiros para os quais não
haja mercado ou ativo comparável. Uma pesquisa adequada da “taxa proporcional ao risco“
exige a análise de pelo menos dois itens – um ativo que exista no mercado e tenha taxa de
juros observável e o ativo a ser mensurado. A taxa de desconto apropriada para os fluxos
de caixa mensurados tem que ser inferida da taxa de juros observável desse outro ativo.
Para se fazer essa inferência, as características dos fluxos de caixa do outro ativo devem
ser similares às do ativo a ser mensurado. Portanto, o avaliador deve fazer o seguinte:

a) identificar o conjunto de fluxos de caixa que será descontado;

b) identificar outro ativo no mercado que pareça ter características similares de fluxo de

caixa;

c) comparar os conjuntos de fluxos de caixa dos dois itens para se assegurar de que são

similares (por exemplo, são ambos conjuntos de fluxos de caixa contratuais ou um é
contratual e o outro fluxo de caixa estimado?);

d) avaliar se existe um elemento em um item que não está presente no outro (por exemplo,

um item tem menos liquidez do que o outro?); e

e) avaliar se ambos os conjuntos de fluxos de caixa irão se comportar (ou seja, variar) de

maneira similar, na mudança de condições econômicas.

Abordagem de fluxo de caixa esperado

A7. A abordagem de fluxo de caixa esperado é, em algumas situações, uma ferramenta de
mensuração mais eficaz do que a abordagem tradicional. Para levar a efeito a mensuração, a
abordagem de fluxo de caixa esperado utiliza todas as expectativas sobre fluxos de caixa
possíveis em vez de um único fluxo de caixa mais provável. Por exemplo, o fluxo de caixa

pode ser de $ 100, $ 200 ou $ 300 com probabilidades de 10%, 60% e 30%, respectivamente.

O fluxo de caixa esperado é de $ 220. Desse modo, a abordagem de fluxo de caixa esperado
difere da abordagem tradicional por enfocar na análise direta dos fluxos de caixa em
questão e em premissas mais explícitas utilizadas na mensuração.

A8. A abordagem de fluxo de caixa esperado também permite utilizar técnicas de valor
presente quando o período de ocorrência dos fluxos de caixa é incerto. Por exemplo, o
fluxo de caixa

de $ 1.000 pode ser recebido em um, dois ou três anos com probabilidades de 10%, 60% e

30%, respectivamente. O exemplo abaixo evidencia o cômputo do valor presente esperado
nessa situação.

Valor presente de $ 1.000 em 1 ano a 5% $ 952,38

Probabilidade 10,00% $ 95,24 Valor presente de $ 1.000 em 2 anos a 5,25% $ 902,73

Probabilidade 60,00% $ 541,64 Valor presente de $ 1.000 em 3 anos a 5,50% $ 851,61

Probabilidade 30,00% $ 255,48

42 Valor presente esperado

$ 892,36

A9. O valor presente esperado de $ 892,36 difere da noção tradicional de melhor estimativa
de $ 902,73 (probabilidade de 60%). O cômputo tradicional de valor presente aplicado ao
exemplo exige que se decida qual dos períodos de ocorrência possíveis de fluxo de caixa
deve-se utilizar e, por conseguinte, não refletiria as probabilidades de períodos
diferentes. Isso porque a taxa de desconto no cômputo tradicional de valor presente
tradicional não pode refletir incertezas nos períodos de ocorrência.

A10. O uso de probabilidades é um elemento essencial da abordagem de fluxo de caixa
esperado. Alguns questionam se atribuir probabilidades a estimativas altamente subjetivas
não sugere mais precisão do que de fato existe. No entanto, a aplicação correta da
abordagem tradicional (conforme descrita no item A6) exige as mesmas estimativas e
subjetividade sem a mesma transparência de cômputo da abordagem de fluxo de caixa
esperado.

A11. Muitas estimativas desenvolvidas na prática corrente já incorporam informalmente os
elementos de fluxos de caixa esperados. Além disso, os contadores costumam enfrentar a
necessidade de mensurar um ativo utilizando informações limitadas sobre as probabilidades
de fluxos de caixa possíveis. Por exemplo, um contador pode se deparar com as seguintes
situações:

a) o valor estimado figura em algum lugar do intervalo entre $ 50 e $ 250, mas nenhum

valor nessa faixa é mais provável do que qualquer outro. Baseando-se nessas informações

limitadas, o fluxo de caixa esperado estimado é de $ 150 [(50 + 250)/2].

b) o valor estimado figura em algum lugar do intervalo entre $ 50 e $ 250 e o valor mais

provável é de $ 100. No entanto, as probabilidades associadas a cada valor são
desconhecidas. Baseando-se nessas informações limitadas, o fluxo de caixa esperado

estimado é de $ 133,33 [(50 + 100 + 250)/3].

(c) o valor estimado será de $ 50 (probabilidade de 10%), $ 250 (probabilidade de 30%) ou $

100 (probabilidade de 60%). Baseando-se nessas informações limitadas, o fluxo de caixa

esperado estimado é de $ 140 [(50 × 0,10) + (250 × 0,30) + (100 × 0,60)].

Em cada caso, o fluxo de caixa esperado estimado é provavelmente o meio de oferecer a
melhor estimativa do valor em uso do que o valor mínimo, o valor mais provável ou o valor
máximo, quando tomados isoladamente.

A12. A aplicação da abordagem de fluxo de caixa esperado está sujeita à restrição do
custobenefício. Em alguns casos, a entidade pode ter acesso a extensivos dados e ser capaz
de elaborar muitos cenários de fluxo de caixa. Em outros casos, a entidade pode ser capaz
tão somente de tecer considerações gerais acerca da variabilidade dos fluxos de caixa sem
incorrer em custo substancial. A entidade precisa avaliar com equilíbrio o custo de obter
a informação adicional em face da confiabilidade adicional que a informação irá agregar ao
processo de mensuração.

A13. Alguns advogam que técnicas de fluxo de caixa esperado não são apropriadas para a
mensuração de um único item ou de um item com limitado número de resultados possíveis.

Eles dão como exemplo um ativo com dois possíveis resultados: 90% de probabilidade de seu

43 fluxo de caixa ser $ 10 e 10% de probabilidade de seu fluxo de caixa ser $ 1.000. Eles
asseveram que o fluxo de caixa esperado no exemplo é $ 109 e criticam tal resultado, uma
vez que não representa nenhum dos montantes que pode ser pago em último caso.

A14. Considerações como essa realçada anteriormente refletem uma discordância subjacente
com o objetivo de mensuração. Se o objetivo de mensuração for a acumulação de custos a
serem incorridos, fluxos de caixa esperados podem não gerar estimativa representativa e
confiável do custo esperado. Contudo, este Pronunciamento está voltado à avaliação do
valor recuperável de um ativo. O valor recuperável do ativo, neste exemplo, não é provável
que seja $ 10, apesar de ser o fluxo de caixa mais provável. Isso acontece porque a
mensuração de $ 10 não incorpora a incerteza do fluxo de caixa na mensuração do ativo. Em
vez disso, o fluxo de caixa incerto é apresentado como se fosse certo. Nenhuma entidade,
racionalmente, venderia um ativo com essas características por $ 10.

Taxa de desconto

A15. Qualquer que seja a abordagem que a entidade adote para mensurar o valor em uso de um
ativo, as taxas de juros utilizadas para descontar fluxos de caixa não devem refletir
riscos pelos quais os fluxos de caixa estimados foram ajustados. Caso contrário, os
efeitos de algumas premissas serão contados em duplicidade.

A16. Quando uma taxa específica de um ativo não está acessível diretamente no mercado, a
entidade vale-se de aproximações para estimar a taxa de desconto. O propósito é estimar,
na medida do possível, uma avaliação de mercado:

a) do valor do dinheiro no tempo para os períodos até ao término da vida útil do ativo; e

b) dos fatores (b), (d) e (e) descritos no item A1, na extensão em que tais fatores não
tenham

provocado ajustes na apuração dos fluxos de caixa estimados.

A17. Como ponto de partida para levar a efeito essa estimativa, a entidade pode levar em
consideração as seguintes taxas:

a) o custo médio ponderado de capital da entidade, apurado por meio de técnicas como o

modelo de avaliação de ativos financeiros (CAPM);

b) a taxa incremental de empréstimo da entidade; e

c) outras taxas de empréstimo de mercado.

A18. No entanto, essas taxas precisam ser ajustadas:

a) para refletir a forma como o mercado avaliaria os riscos específicos associados aos
fluxos

de caixa estimados do ativo; e

b) para excluir riscos que não são relevantes para os fluxos de caixa estimados do ativo
ou

para os quais os fluxos de caixa estimados tenham sido ajustados.

Considerações devem ser dadas a riscos como o risco país, o risco da moeda e o risco de
preços.

A19. A taxa de desconto é independente da estrutura de capital da entidade e da forma como
a

44 entidade tenha financiado a aquisição do ativo, porque os fluxos de caixa futuros
esperados, advindos do ativo, não dependem da forma por meio da qual a entidade tenha
financiado a aquisição do ativo.

A20. O item 55 exige que a taxa de desconto utilizada seja a taxa antes dos impostos.
Portanto, quando a base utilizada para estimar a taxa de desconto é a taxa após impostos,
a base deve ser ajustada para refletir a taxa antes dos impostos.

A21. Normalmente a entidade utiliza uma única taxa de desconto para estimar o valor em uso
de um ativo. Contudo, a entidade deve utilizar taxas de descontos separadas para
diferentes períodos futuros em que o valor de uso é sensível à diferença de riscos para
diferentes períodos ou para a estrutura a termo das taxas de juros.

APÊNDICE B (Eliminado)

O texto deste Apêndice foi eliminado do IAS 36 – Bound Volume 2010.

APÊNDICE C

Testando o valor recuperável de unidade geradora de caixa com ágio por

expectativa de rentabilidade futura (goodwill) e participação de não

controladores

C1. De acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 15 – Combinação de Negócios, o adquirente
deve mensurar e reconhecer o ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill), na
data da aquisição, como o excesso de (a) sobre (b), abaixo definidos:

a) o agregado:

i) da contraprestação transferida, mensurada conforme o Pronunciamento Técnico CPC

15 – Combinação de Negócios, que em regra determina a mensuração a valor justo na data da
aquisição; (ii) do montante de qualquer participação de não controladores na adquirida,
mensurada conforme o Pronunciamento Técnico CPC 15 – Combinação de Negócios; e (iii) em
combinação de negócios levada a efeito em estágios, da participação da adquirente na
adquirida mantida anteriormente à combinação, mensurada a valor justo na data da
aquisição.

b) o valor líquido, na data da aquisição, dos ativos identificáveis adquiridos e passivos

identificáveis assumidos, mensurados conforme o Pronunciamento Técnico CPC 15 – Combinação
de Negócios.

45

Alocação do ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill)

C2. O item 80 deste Pronunciamento Técnico requer que o ágio por expectativa de
rentabilidade futura (goodwill) adquirido em combinação de negócios seja alocado a cada
uma das unidades geradoras de caixa do adquirente, ou a grupos de unidades geradoras de
caixa, para os quais se tenha a expectativa de que sejam gerados benefícios econômicos
advindos de sinergias da combinação, independentemente de outros ativos ou passivos da
adquirida serem alocados a essas unidades, ou grupos de unidades. É possível que algumas
dessas sinergias resultantes da combinação de negócios sejam alocadas a unidades geradoras
de caixa nas quais não haja participação de não controladores.

Testando a perda por desvalorização

C3. O teste de perda por desvalorização envolve a comparação do valor recuperável de uma
unidade geradora de caixa com o seu valor contábil.

C4. Se a entidade mensura a participação de não controladores pelo seu valor de
equivalência nos ativos líquidos identificáveis de uma controlada na data de aquisição, ao
invés de pelo seu valor justo, o ágio imputado à participação de não controladores é
incluído no valor recuperável da unidade geradora de caixa relacionada, mas não é
reconhecido nas demonstrações contábeis consolidadas. Como consequência, a entidade deve
aumentar extracontabilmente o valor contábil do ágio por expectativa de rentabilidade
futura (goodwill), de tal sorte a refletir o ágio por expectativa de rentabilidade futura
(goodwill) implícito que seria imputado aos não controladores, para compor 100% do saldo
(full goodwill). O valor contábil ajustado do ágio por expectativa de rentabilidade futura
(goodwill) é então comparado com o valor recuperável da unidade a fim de se determinar se
a unidade geradora de caixa sofreu perda por desvalorização.

Alocando a perda por desvalorização

C5. O item 104 requer que qualquer perda por desvalorização identificada seja alocada
primeiramente à redução do valor contábil do ágio por expectativa de rentabilidade futura
(goodwill) alocado a uma unidade geradora de caixa, para então ser alocada aos demais
ativos da unidade geradora de caixa em base proporcional aos seus respectivos valores
contábeis.

C6. Se uma controlada, ou parte dela, com participação de não controladores, é na sua
totalidade uma unidade geradora de caixa, a perda por desvalorização deve ser alocada
entre controladores e não controladores na mesma proporção em que lucros ou prejuízos são
distribuídos.

C7. Se uma controlada, ou parte dela, com participação de não controladores, é parte de
uma unidade geradora de caixa mais abrangente, as perdas por desvalorização do ágio por
expectativa de rentabilidade futura (goodwill) devem ser alocadas às partes da unidade
geradora de caixa que possuem participação de não controladores e às partes que não
possuem. As perdas por desvalorização devem ser alocadas às partes da unidade geradora de
caixa nas seguintes bases:

46

a) na extensão em que a perda por desvalorização está relacionada com o ágio por

expectativa de rentabilidade futura (goodwill) da unidade geradora de caixa, pelos valores
contábeis relativos do ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) das partes
antes da perda por desvalorização; e

b) na extensão em que a perda por desvalorização está relacionada a ativos identificáveis
da

unidade geradora de caixa, pelos valores contábeis relativos dos ativos líquidos
identificáveis das partes antes da perda por desvalorização. Quaisquer dessas perdas por
desvalorização devem ser alocadas aos ativos das partes de cada unidade em base pro rata
do valor contábil respectivo de cada ativo na parte.

Nessas partes que possuem participação de não controladores, a perda por desvalorização
deve ser alocada entre controladores e não controladores na mesma proporção em que lucros
ou prejuízos são distribuídos.

C8. Se uma perda por desvalorização, atribuída a uma participação de não controladores,
está relacionada com ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) que não está
reconhecido nas demonstrações contábeis consolidadas (ver item C4), a perda por
desvalorização não deve ser reconhecida como perda por desvalorização do ágio por
expectativa de rentabilidade futura (goodwill). Nesses casos, tão somente a perda por
desvalorização relativa ao ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) que é
atribuído ao controlador deve ser reconhecida como perda por desvalorização do ágio por
expectativa de rentabilidade futura (goodwill).

C9. (Eliminado).

[[DOC_END]]

========================== 02_62_CPC_02_R2_rev 27_ComAVISO.pdf ===========================

[[DOC_BEGIN|file="02_62_CPC_02_R2_rev 27_ComAVISO.pdf"|title="COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS"]]

COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS

- Objetivo — p.2
- Alcance — p.2
- Definições — p.3
- Detalhamento das definições — p.4
- RESUMO DA ABORDAGEM REQUERIDA POR ESTE PRONUNCIAMENTO — p.7
- Apresentação de transação em moeda estrangeira na moeda funcional — p.9
- Uso de moeda de apresentação diferente da moeda funcional — p.13
- Efeitos fiscais de todas as variações cambiais — p.18
- Divulgação — p.18
- Disposições transitórias — p.20
- Revogação de outro pronunciamento — p.21

1 COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS

PRONUNCIAMENTO TÉCNICO CPC 02 (R2)

Efeitos das Mudanças nas Taxas de Câmbio e Conversão de Demonstrações Contábeis

Correlação às Normas Internacionais de Contabilidade – IAS 21 (BV2010)

- Termos de uso

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material que está sujeito a direitos autorais da IFRS® Foundation (Fundação IFRS). Todos
esses direitos são reservados. Este material é reproduzido e distribuído pela Fundação de
Apoio aos Comitês de Pronunciamentos Contábeis e de Sustentabilidade (FACPCS) somente para
a República Federativa do Brasil com a autorização da Fundação IFRS. Os direitos de outras
partes com relação à utilização deste material estão definidos nos Termos de Uso (link) e
qualquer utilização não prevista nos Termos de Uso deverá ser previamente autorizada por
escrito pela FACPCS e Fundação IFRS. Os pronunciamentos, interpretações e orientações do
CPC, inclusive o CPC-PME, são emitidos pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis e de
Sustentabilidade, organismo técnico apoiado pela FACPCS, para sua aplicação na República
Federativa do Brasil e não foram preparados ou endossados pelo International Accounting
Standards Board (IASB). Os pronunciamentos, interpretações e orientações do CPC, inclusive
o CPC-PME, não devem ser distribuídos para fora da República Federativa do Brasil.

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CPC/CPC PME contain copyright material of the IFRS® Foundation (Foundation) in respect of
which all rights are reserved. Reproduced and distributed by the Accounting and
Sustainability Pronouncements Committee Support Foundation with the permission of the
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and have not been prepared or endorsed by the International Accounting Standards Board.
CPC/CPC PME are not to be distributed outside of Federal Republic of Brazil.

Sumário Item OBJETIVO 1 – 2 ALCANCE 3 – 7 DEFINIÇÕES 8 – 16 Detalhamento das definições 9
– 16 Moeda funcional 9 – 14 Investimento líquido em entidade no exterior 15 – 15A Item
monetário 16 RESUMO DA ABORDAGEM REQUERIDA POR ESTE PRONUNCIAMENTO 17 – 19 ESTIMATIVA DA
TAXA DE CÂMBIO À VISTA QUANDO UMA MOEDA NÃO É CONVERSÍVEL (ITENS A11 A A17) 19A
APRESENTAÇÃO DE TRANSAÇÃO EM MOEDA ESTRANGEIRA NA MOEDA FUNCIONAL 20 – 37 Reconhecimento
inicial 20 – 22 Apresentação ao término de períodos de reporte subsequentes 23 – 26
Reconhecimento de variação cambial 27 - 34 Alteração na moeda funcional 35 - 37

2 USO DE MOEDA DE APRESENTAÇÃO DIFERENTE DA MOEDA FUNCIONAL 38 – 49 Conversão para a moeda
de apresentação 38 – 43 Conversão de entidade no exterior 44 – 47 Baixa total ou parcial
de entidade no exterior 48 – 49 EFEITOS FISCAIS DE TODAS AS VARIAÇÕES CAMBIAIS 50
DIVULGAÇÃO 51 – 57B DISPOSIÇÕES TRANSITÓRIAS 58 – 60C REVOGAÇÃO DE OUTRO PRONUNCIAMENTO 61
- 62 APÊNDICE A – Orientação de aplicação - Conversibilidade

Objetivo

1. Uma entidade pode manter atividades em moeda estrangeira de duas formas. Ela pode ter
transações em moedas estrangeiras ou pode ter operações no exterior. Adicionalmente, a
entidade pode apresentar suas demonstrações contábeis em uma moeda estrangeira. O objetivo
deste Pronunciamento Técnico é orientar acerca de como incluir transações em moeda
estrangeira e operações no exterior nas demonstrações contábeis da entidade e como
converter demonstrações contábeis para moeda de apresentação.

2. Os principais pontos envolvem quais taxas de câmbio devem ser usadas e como reportar os
efeitos das mudanças nas taxas de câmbio nas demonstrações contábeis.

Alcance

3. Este pronunciamento deve ser adotado:

a) na contabilização de transações e saldos em moedas estrangeiras, exceto para aquelas

transações com derivativos e saldos dentro do alcance do Pronunciamento Técnico CPC 38 –
Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração e da Orientação OCPC 03

- Instrumentos Financeiros: Reconhecimento, Mensuração e Evidenciação;

a) na contabilização de transações e saldos em moeda estrangeira, exceto para aquelas

transações com derivativos e saldos dentro do alcance do CPC 48 – Instrumentos
Financeiros; (Alterada pela Revisão CPC 12)

b) na conversão de resultados e posição financeira de operações no exterior que são
incluídos

nas demonstrações contábeis de uma entidade por meio de Consolidação, Consolidação
Proporcional ou pela aplicação do Método de Equivalência Patrimonial; e

b) na conversão de resultados e posição financeira de operações no exterior que são
incluídas

nas demonstrações contábeis da entidade por meio de consolidação ou pela aplicação do
método da equivalência patrimonial; e (Alterada pela Revisão CPC 03)

3

c) na conversão de resultados e posição financeira de uma entidade para uma moeda de

apresentação.

4. O Pronunciamento Técnico CPC 38 – Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração
e a Orientação OCPC 03 – Instrumentos Financeiros: Reconhecimento, Mensuração e
Evidenciação são aplicáveis a muitos derivativos em moeda estrangeira e, por via de
consequência, tais instrumentos derivativos estão fora do alcance deste Pronunciamento
Técnico. Entretanto, aqueles derivativos em moeda estrangeira que estão fora do alcance do
Pronunciamento Técnico CPC 38 e da Orientação OCPC 03 (exemplo: alguns derivativos em
moeda estrangeira embutidos em outros contratos) estão dentro do alcance deste
Pronunciamento Técnico. Adicionalmente, este Pronunciamento Técnico é aplicado quando a
entidade converte saldos relativos a derivativos de sua moeda funcional para a moeda de
apresentação.

4. O CPC 48 é aplicável a muitos derivativos em moeda estrangeira e, por via de
consequência, tais instrumentos derivativos estão fora do alcance deste pronunciamento.
Entretanto, aqueles derivativos em moeda estrangeira que estão fora do alcance do CPC 48
(exemplo: alguns derivativos em moeda estrangeira embutidos em outros contratos) estão
dentro do alcance deste pronunciamento. Adicionalmente, este pronunciamento deve ser
aplicado quando a entidade converte saldos relativos a derivativos de sua moeda funcional
para a moeda de apresentação. (Alterado pela Revisão CPC 12)

5. Este Pronunciamento Técnico não é aplicado à contabilidade de operações de hedge para
itens em moeda estrangeira, incluindo o hedge de investimento líquido em entidade no
exterior. O Pronunciamento Técnico CPC 38 e a Orientação OCPC 03 são aplicados à
contabilidade de operações de hedge.

5. Este pronunciamento não é aplicável à contabilidade de operações de hedge para itens em
moeda estrangeira, incluindo o hedge de investimento líquido em entidade no exterior. O
CPC 48 deve ser aplicado à contabilidade de operações de hedge. (Alterado pela Revisão CPC
12)

6. Este pronunciamento é aplicado na apresentação das demonstrações contábeis da entidade
em moeda estrangeira e estabelece exigências a serem observadas para que as demonstrações
contábeis resultantes possam ser consideradas como em consonância com os Pronunciamentos
Técnicos emanados do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC). Na conversão de
informações financeiras para moeda estrangeira que não atenda às referidas exigências,
este Pronunciamento Técnico requer que sejam divulgadas informações específicas.

7. Este pronunciamento não é aplicado na apresentação da demonstração dos fluxos de caixa
para aqueles fluxos de caixa advindos de transações em moeda estrangeira, ou para a
conversão de fluxos de caixa da entidade no exterior (ver Pronunciamento Técnico CPC 03 –
Demonstração dos Fluxos de Caixa).

Definições

8. Os seguintes termos são usados neste Pronunciamento Técnico com os significados abaixo

4 descritos:

Taxa de fechamento é a taxa de câmbio à vista vigente ao término do período de reporte.

A moeda é conversível em outra moeda quando uma entidade for capaz de obter a outra moeda
dentro de um prazo que considere um atraso administrativo normal e por meio de um mercado
ou mecanismo de câmbio no qual uma transação de câmbio criaria direitos e obrigações
exequíveis. (Incluído pela Revisão de Pronunciamentos Técnicos 27)

Variação cambial é a diferença resultante da conversão de um número específico de unidades
em uma moeda para outra moeda, a diferentes taxas cambiais.

Taxa de câmbio é a relação de troca entre duas moedas.

Valor justo é o valor pelo qual um ativo pode ser trocado, ou um passivo liquidado, entre
partes interessadas, conhecedoras do negócio e independentes entre si, com a ausência de
fatores que pressionem para a liquidação da transação ou que caracterizem uma transação
compulsória. Valor justo é o preço que seria recebido pela venda de um ativo ou que seria
pago pela transferência de um passivo em uma transação não forçada entre participantes do
mercado na data de mensuração (ver Pronunciamento Técnico CPC 46). (Alterada pela Revisão
CPC 03)

Moeda estrangeira é qualquer moeda diferente da moeda funcional da entidade.

Entidade no exterior é uma entidade que pode ser controlada, coligada, empreendimento
controlado em conjunto ou filial, sucursal ou agência de uma entidade que reporta
informação, por meio da qual são desenvolvidas atividades que estão baseadas ou são
conduzidas em um país ou em moeda diferente daquelas da entidade que reporta a informação.

Moeda funcional é a moeda do ambiente econômico principal no qual a entidade opera.

Grupo econômico é uma entidade controladora e todas as suas controladas.

Itens monetários são unidades de moeda mantidas em caixa e ativos e passivos a serem
recebidos ou pagos em um número fixo ou determinado de unidades de moeda.

Investimento líquido em entidade no exterior é o montante que representa o interesse
(participação na maior parte das vezes) da entidade que reporta a informação nos ativos
líquidos dessa entidade.

Moeda de apresentação é a moeda na qual as demonstrações contábeis são apresentadas.

Taxa de câmbio à vista é a taxa de câmbio normalmente utilizada para liquidação imediata
das operações de câmbio; no Brasil, a taxa a ser utilizada é a divulgada pelo Banco
Central do Brasil. Taxa de câmbio à vista é a taxa de câmbio normalmente utilizada para
liquidação imediata das operações de câmbio. (Alterada pela Revisão CPC 09)

Detalhamento das definições

Conversível (itens A2 a A10)

5

8A. A entidade avalia se uma moeda é conversível em outra moeda:

a) em uma data de mensuração; e

b) para uma finalidade especificada. (Incluído pela Revisão de Pronunciamentos Técnicos
27)

8B. Se a entidade for capaz de obter não mais do que uma quantia insignificante da outra
moeda na data de mensuração para a finalidade especificada, a moeda não é conversível em
outra moeda. (Incluído pela Revisão de Pronunciamentos Técnicos 27)

Moeda funcional

9. O ambiente econômico principal no qual a entidade opera é normalmente aquele em que
principalmente ela gera e despende caixa. A entidade deve considerar os seguintes fatores
na determinação de sua moeda funcional:

c) a moeda:

i) que mais influencia os preços de venda de bens e serviços (geralmente é a moeda na

qual os preços de venda para seus bens e serviços estão expressos e são liquidados); e
(ii) do país cujas forças competitivas e regulações mais influenciam na determinação dos
preços de venda para seus bens e serviços;

d) a moeda que mais influencia fatores como mão de obra, matéria-prima e outros custos
para

o fornecimento de bens ou serviços (geralmente é a moeda na qual tais custos estão
expressos e são liquidados).

10. Os seguintes fatores também podem servir como evidências para determinar a moeda
funcional

da entidade:

a) a moeda por meio da qual são originados recursos das atividades de financiamento

(exemplo: emissão de títulos de dívida ou ações).

b) a moeda por meio da qual os recursos gerados pelas atividades operacionais são
usualmente

acumulados.

11. Os seguintes fatores adicionais devem ser considerados na determinação da moeda
funcional

de entidade no exterior, e também devem sê-los para avaliar se a moeda funcional dessa
entidade no exterior é a mesma daquela utilizada pela entidade que reporta a informação
(no caso em tela, a entidade que reporta a informação é aquela que possui uma entidade no
exterior por meio de controlada, filial, sucursal, agência, coligada ou empreendimento
controlado em conjunto):

a) se as atividades da entidade no exterior são executadas como extensão da entidade que

reporta a informação e, não, nos moldes em que lhe é conferido um grau significativo de
autonomia. Um exemplo para ilustrar a primeira figura é quando a entidade no exterior
somente vende bens que são importados da entidade que reporta a informação e remete

6 para esta o resultado obtido. Um exemplo para ilustrar a segunda figura é quando a
entidade no exterior acumula caixa e outros itens monetários, incorre em despesas, gera
receita e angaria empréstimos, tudo substancialmente em sua moeda local;

b) se as transações com a entidade que reporta a informação ocorrem em uma proporção alta

ou baixa das atividades da entidade no exterior;

c) se os fluxos de caixa advindos das atividades da entidade no exterior afetam
diretamente

os fluxos de caixa da entidade que reporta a informação e estão prontamente disponíveis
para remessa para esta;

d) se os fluxos de caixa advindos das atividades da entidade no exterior são suficientes
para

pagamento de juros e demais compromissos, existentes e esperados, normalmente presentes em
título de dívida, sem que seja necessário que a entidade que reporta a informação
disponibilize recursos para servir a tal propósito.

12. Quando os indicadores acima estão mesclados e a determinação da moeda funcional não é
um

processo tão óbvio, a administração deve se valer de julgamento para determinar a moeda
funcional que representa com maior fidedignidade os efeitos econômicos das transações,
eventos e condições subjacentes. Como parte dessa abordagem, a administração deve
priorizar os indicadores primários do item 9 antes de levar em consideração os indicadores
enumerados nos itens 10 e 11, os quais são fornecidos para servirem como evidência
adicional para determinação da moeda funcional da entidade.

13. A moeda funcional da entidade reflete as transações, os eventos e as condições
subjacentes que

são relevantes para ela. Assim, uma vez determinada, a moeda funcional não deve ser
alterada a menos que tenha ocorrido mudança nas transações, nos eventos e nas condições
subjacentes.

14. Se a moeda funcional é a moeda de economia hiperinflacionária, as demonstrações
contábeis

da entidade devem ser reelaboradas nos moldes do Pronunciamento Técnico CPC 42 –
Contabilidade e Evidenciação em Economia Altamente Inflacionária (pelo método da correção
integral enquanto não emitido esse Pronunciamento). A entidade não pode evitar a
reapresentação nos moldes requeridos pelo Pronunciamento Técnico CPC 42 mediante, por
exemplo, a eleição de outra moeda que não seja aquela determinada em consonância com este
Pronunciamento Técnico como sua moeda funcional (tal como a moeda funcional de sua
controladora).

Investimento líquido em entidade no exterior

15. A entidade pode possuir item monetário caracterizado como recebível junto a uma
entidade no

exterior ou como contas a pagar à mesma. Um item para o qual sua liquidação não é provável
de ocorrer, tampouco está planejada para um futuro previsível é, substancialmente, parte
do investimento líquido da entidade nessa entidade no exterior, e deve receber o
tratamento contábil previsto nos itens 32 e 33 deste Pronunciamento Técnico. Referidos
itens monetários podem contemplar contas a receber de longo prazo e empréstimos de longo
prazo. Eles não contemplam contas a receber e contas a pagar relacionados a operações
comerciais normais.

7 15A. A entidade que possui item monetário a receber de entidade no exterior ou item
monetário a pagar para entidade no exterior, conforme descrito no item 15, pode ser
qualquer controlada do grupo econômico. Por exemplo, uma entidade possui duas controladas:
“A” e “B”. A controlada “B” é uma entidade no exterior. A controlada “A” concede um
empréstimo à controlada “B”. O empréstimo que a controlada “A” tem a receber da controlada
“B” será considerado parte do investimento líquido da controladora na controlada “B” se a
sua liquidação não for provável de ocorrer, tampouco estiver planejada para um futuro
previsível. Do mesmo modo esse entendimento valeria se a controlada “A” fosse por completo
uma entidade no exterior.

Item monetário

16. A característica essencial de item monetário é o direito a receber (ou a obrigação de
entregar)

um número fixo ou determinável de unidades de moeda. Alguns exemplos incluem: passivos de
planos de pensão ou outros benefícios a empregados a serem pagos com caixa; provisões que
devem ser liquidadas em caixa; e dividendos a serem distribuídos com caixa, que são
reconhecidos como passivos. Da mesma forma, um contrato que preveja o direito a receber
(ou a obrigação de entregar) um número variável de instrumentos patrimoniais da própria
entidade ou uma quantidade variável de ativos, cujo valor justo a ser recebido (ou a ser
entregue) igualase a um número fixo ou determinável de unidades de moeda, é considerado
item monetário. Por outro lado, a característica essencial de item não monetário é a
ausência do direito a receber (ou da obrigação de entregar) um número fixo ou determinável
de unidades de moeda. Alguns exemplos incluem: adiantamento a fornecedores de mercadorias;
adiantamento a prestadores de serviços; aluguéis antecipados; goodwill; ativos
intangíveis; estoques; imobilizado; e provisões a serem liquidadas mediante a entrega de
ativo não monetário.

16. A característica essencial de item monetário é o direito a receber (ou a obrigação de
entregar)

um número fixo ou determinável de unidades de moeda. Alguns exemplos incluem: passivos de
planos de pensão ou outros benefícios a empregados a serem pagos com caixa; provisões que
devem ser liquidadas em caixa; passivos de arrendamento; e dividendos a serem distribuídos
com caixa, que são reconhecidos como passivos. Da mesma forma, o contrato que preveja o
direito a receber (ou a obrigação de entregar) um número variável de instrumentos
patrimoniais da própria entidade ou uma quantidade variável de ativos, cujo valor justo a
ser recebido (ou a ser entregue) iguala-se ao número fixo ou determinável de unidades de
moeda, é considerado item monetário. Por outro lado, a característica essencial de item
não monetário é a ausência do direito a receber (ou da obrigação de entregar) um número
fixo ou determinável de unidades de moeda. Alguns exemplos incluem: adiantamento a
fornecedores de mercadorias; adiantamento a prestadores de serviços; goodwill; ativos
intangíveis; estoques; imobilizado; ativo de direito de uso; e provisões a serem
liquidadas mediante a entrega de ativo não monetário. (Alterado pela Revisão CPC 13)

RESUMO DA ABORDAGEM REQUERIDA POR ESTE PRONUNCIAMENTO

17. Na elaboração das demonstrações contábeis, cada entidade − seja ela uma entidade
única, uma

entidade com operações no exterior (como uma controladora) ou uma entidade no exterior
(como uma controlada ou filial) − deve determinar sua moeda funcional com base nos itens 9
a

8

14. A entidade deve converter os itens expressos em moeda estrangeira para sua moeda

funcional e deve reportar os efeitos de tal conversão em consonância com os itens 20 a 37
e 50.

18. Muitas entidades que reportam a informação são compostas de um número de entidades

individuais (exemplo: um grupo econômico é formado pela controladora e uma ou mais
controladas). Vários tipos de entidades, sejam elas membros de grupo econômico, ou não,
podem ter investimentos em coligadas ou empreendimentos controlados em conjunto. Elas
podem ter também filiais, agências, sucursais ou dependências. É necessário que os
resultados e a posição financeira de cada entidade individual incluída na entidade que
reporta a informação sejam convertidos para a moeda segundo a qual essa entidade que
reporta a informação apresenta suas demonstrações contábeis. Este Pronunciamento permite
que a moeda de apresentação da entidade que reporta a informação seja qualquer moeda (ou
moedas). Os resultados e a posição financeira de qualquer entidade individual incluída na
entidade que reporta a informação, cuja moeda funcional difira da moeda de apresentação,
devem ser convertidos em consonância com os itens 38 a 50.

18. Muitas entidades que reportam a informação são compostas de um número de entidades

individuais (exemplo: grupo econômico é formado pela controladora e uma ou mais
controladas). Vários tipos de entidades, sejam elas membros de grupo econômico, ou não,
podem ter investimentos em coligadas ou negócios em conjunto. Elas podem ter também
filiais, agências, sucursais ou dependências. É necessário que os resultados e a posição
financeira de cada entidade individual incluída na entidade que reporta a informação sejam
convertidos para a moeda segundo a qual essa entidade que reporta a informação apresenta
suas demonstrações contábeis. Este Pronunciamento Técnico permite que a moeda de
apresentação da entidade que reporta a informação seja qualquer moeda (ou moedas). Os
resultados e a posição financeira de qualquer entidade individual incluída na entidade que
reporta a informação, cuja moeda funcional difira da moeda de apresentação, devem ser
convertidos em consonância com os itens 38 a 50. (Alterado pela Revisão CPC 03)

19. Este Pronunciamento também permite que a entidade, na elaboração de suas demonstrações

contábeis individuais, ou na elaboração de suas demonstrações contábeis separadas,
conforme previsto no Pronunciamento Técnico CPC 35 Demonstrações Separadas, apresente
essas demonstrações contábeis em qualquer moeda (ou moedas). Caso a moeda de apresentação
da entidade que reporta a informação difira da sua moeda funcional, seus resultados e
posição financeira devem ser também convertidos para essa moeda de apresentação, de acordo
com os itens 38 a 50.

ESTIMATIVA DA TAXA DE CÂMBIO À VISTA QUANDO UMA MOEDA NÃO É CONVERSÍVEL (ITENS A11 A A17)

19A. A entidade deverá estimar a taxa de câmbio à vista na data de mensuração quando uma
moeda não for conversível em outra moeda (conforme descrito nos itens 8, 8A–8B e A2–A10)
nessa data. O objetivo de uma entidade ao estimar a taxa de câmbio à vista é refletir a
taxa à qual uma transação de câmbio regular ocorreria na data de mensuração entre
participantes do mercado sob condições econômicas prevalecentes. (Incluído pela Revisão de
Pronunciamentos Técnicos 27)

9

Apresentação de transação em moeda estrangeira na moeda funcional

Reconhecimento inicial

20. Uma transação em moeda estrangeira é a transação que é fixada ou requer sua liquidação
em

moeda estrangeira, incluindo transações que são originadas quando a entidade:

a) compra ou vende bens ou serviços cujo preço é fixado em moeda estrangeira;

b) obtém ou concede empréstimos, quando os valores a pagar ou a receber são fixados em

moeda estrangeira; ou

c) de alguma outra forma, adquire ou desfaz-se de ativos, ou assume ou liquida passivos

fixados em moeda estrangeira.

21. Uma transação em moeda estrangeira deve ser reconhecida contabilmente, no momento
inicial,

pela moeda funcional, mediante a aplicação da taxa de câmbio à vista entre a moeda
funcional e a moeda estrangeira, na data da transação, sobre o montante em moeda
estrangeira.

22. A data da transação é a data a partir da qual a transação se qualifica para fins de
reconhecimento,

de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil. Por motivos práticos, a taxa de
câmbio que se aproxima da taxa vigente na data da transação é usualmente adotada, como,
por exemplo, a taxa de câmbio média semanal ou mensal que pode ser aplicada a todas as
transações, em cada moeda estrangeira, ocorridas durante o período. Contudo, se as taxas
de câmbio flutuarem significativamente, a adoção da taxa de câmbio média para o período
não é apropriada.

Apresentação ao término de períodos de reporte subsequentes

23. Ao término da cada período de reporte:

a) os itens monetários em moeda estrangeira devem ser convertidos, usando-se a taxa de

câmbio de fechamento;

b) os itens não monetários que são mensurados pelo custo histórico em moeda estrangeira

devem ser convertidos, usando-se a taxa de câmbio vigente na data da transação; e

c) os itens não monetários que são mensurados pelo valor justo em moeda estrangeira devem

ser convertidos, usando-se as taxas de câmbio vigentes nas datas em que o valor justo for
determinado.

c) os itens não monetários que são mensurados pelo valor justo em moeda estrangeira devem

ser convertidos, usando-se as taxas de câmbio vigentes nas datas em que o valor justo
tiver sido mensurado. (Alterada pela Revisão CPC 03)

24. O valor contábil de item deve ser determinado em conjunto com outros Pronunciamentos

Técnicos pertinentes. Por exemplo, terrenos, plantas industriais, máquinas e equipamentos
podem ser mensurados pelo valor justo ou pelo custo histórico como base de valor, de
acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 27 − Ativo Imobilizado. Independentemente de o
valor contábil ser determinado com base no custo histórico ou com base no valor justo, se
o valor

10 contábil é determinado em moeda estrangeira, ele deve ser convertido para a moeda
funcional de acordo com este Pronunciamento Técnico.

25. O valor contábil de alguns itens deve ser determinado pela comparação de dois ou mais

montantes. Por exemplo, o valor contábil dos estoques deve ser determinado pelo custo ou
pelo valor líquido de realização, dos dois o menor, conforme o Pronunciamento Técnico CPC
16 − Estoques. Da mesma forma, conforme o Pronunciamento Técnico CPC 01 − Redução ao Valor
Recuperável de Ativos, o valor contábil do ativo, para o qual há indicação de redução de
valor, é o menor valor entre o seu valor contábil, antes de se considerarem possíveis
perdas por desvalorização, e o seu valor recuperável. Quando esse ativo for item não
monetário e for

mensurado em moeda estrangeira, o valor contábil é determinado comparando-se:

a) o custo ou o valor contábil, conforme apropriado, convertido à taxa de câmbio vigente
na

data em que o valor for determinado (exemplo: a taxa na data da transação para um item
mensurado em termos de custo histórico como base de valor); e

b) o valor líquido de realização ou o valor recuperável, conforme apropriado, convertido à

taxa de câmbio vigente na data em que o valor for determinado (exemplo: a taxa de câmbio
de fechamento ao término do período de reporte).

O efeito dessa comparação pode ensejar o reconhecimento de perda por desvalorização na
moeda funcional sem que enseje o seu reconhecimento na moeda estrangeira ou vice-versa.

26. Quando várias taxas de câmbio estiverem disponíveis, a taxa de câmbio a ser utilizada
é aquela

a partir da qual os futuros fluxos de caixa representados pela transação ou pelos saldos
poderiam ser liquidados se esses fluxos de caixa tivessem ocorrido na data da mensuração.
Se, temporariamente, não houver câmbio entre duas moedas, a taxa a ser utilizada é a
primeira taxa de câmbio subsequente a partir da qual operações de câmbio podem ser feitas.

26. Quando várias taxas de câmbio estiverem disponíveis, a taxa de câmbio a ser utilizada
é aquela

a partir da qual os futuros fluxos de caixa representados pela transação ou pelos saldos
poderiam ser liquidados se esses fluxos de caixa tivessem ocorrido na data da mensuração.
(Alterado pela Revisão de Pronunciamentos Técnicos 27)

Reconhecimento de variação cambial

27. Conforme ressaltado nos itens 3(a) e 5, o Pronunciamento Técnico CPC 38 − Instrumentos

Financeiros: Reconhecimento e Mensuração e a Orientação OCPC 03 − Instrumentos
Financeiros: Reconhecimento, Mensuração e Evidenciação devem ser aplicados à contabilidade
de operações de hedge para itens em moeda estrangeira. Na aplicação da contabilidade de
operações de hedge, a entidade é requerida a tratar contabilmente algumas variações
cambiais diferentemente do tratamento previsto por este Pronunciamento Técnico para as
variações cambiais. Por exemplo, o Pronunciamento Técnico CPC 38 − Instrumentos
Financeiros: Reconhecimento e Mensuração e a Orientação OCPC 03 − Instrumentos
Financeiros: Reconhecimento, Mensuração e Evidenciação requerem que as variações cambiais
advindas de item monetário, qualificado como instrumento de hedge em operação de hedge de
fluxo de caixa, sejam inicialmente reconhecidas em conta específica de outros resultados
abrangentes

11 (dentro do Patrimônio Líquido), na extensão da eficácia da operação de hedge.

27. Conforme ressaltado nos itens 3(a) e 5, o CPC 48 deve ser aplicado à contabilidade de
operações

de hedge para itens em moeda estrangeira. Na aplicação da contabilidade de operações de
hedge, a entidade é requerida a tratar, contabilmente, algumas variações cambiais
diferentemente do tratamento previsto por este pronunciamento para as variações cambiais.
Por exemplo, o CPC 48 requer que as variações cambiais advindas de item monetário,
qualificado como instrumento de hedge em operação de hedge de fluxo de caixa, sejam
inicialmente reconhecidas em conta específica de outros resultados abrangentes (dentro do
patrimônio líquido), na extensão da eficácia da operação de hedge. (Alterado pela Revisão
CPC 12)

28. As variações cambiais advindas da liquidação de itens monetários ou da conversão de
itens

monetários por taxas diferentes daquelas pelas quais foram convertidos quando da
mensuração inicial, durante o período ou em demonstrações contábeis anteriores, devem ser
reconhecidas na demonstração do resultado no período em que surgirem, com exceção daquelas
descritas no item 32.

29. Quando itens monetários são originados de transações em moeda estrangeira e há mudança
na

taxa de câmbio entre a data da transação e a data da liquidação, surge uma variação
cambial. Quando a transação é liquidada dentro do mesmo período contábil em que foi
originada, toda a variação cambial deve ser reconhecida nesse mesmo período. Entretanto,
quando a transação é liquidada em período contábil subsequente, a variação cambial
reconhecida em cada período, até a data de liquidação, deve ser determinada pela mudança
nas taxas de câmbio ocorrida durante cada período.

30. Quando um ganho ou uma perda sobre itens não monetários for reconhecido em conta

específica de outros resultados abrangentes, qualquer variação cambial atribuída a esse
componente de ganho ou perda deve ser também reconhecida em conta específica de outros
resultados abrangentes. Por outro lado, quando um ganho ou uma perda sobre item não
monetário for reconhecido na demonstração do resultado do período, qualquer variação
cambial atribuída a esse ganho ou perda deve ser também reconhecida na demonstração do
resultado do período.

31. Outros Pronunciamentos Técnicos do CPC requerem que alguns ganhos ou perdas sejam

reconhecidos em conta específica de outros resultados abrangentes. Por exemplo, o
Pronunciamento Técnico CPC 27 − Ativo Imobilizado requer que alguns ganhos e perdas
advindos da reavaliação do imobilizado, quando tal procedimento for permitido por lei,
sejam reconhecidos em conta específica de outros resultados abrangentes (diretamente no
Patrimônio Líquido). Quando referido ativo reavaliado é mensurado em moeda estrangeira, o
item 23(c) deste Pronunciamento Técnico requer que o montante reavaliado seja convertido,
utilizando-se a taxa de câmbio vigente na data em que o valor reavaliado for determinado,
originando uma variação cambial que também deve ser reconhecida em conta específica de
outros resultados abrangentes.

32. As variações cambiais advindas de itens monetários que fazem parte do investimento
líquido

em entidade no exterior da entidade que reporta a informação (ver item 15) devem ser

12 reconhecidas no resultado nas demonstrações contábeis separadas da entidade que reporta
a informação ou nas demonstrações contábeis individuais da entidade no exterior, conforme
apropriado. Nas demonstrações contábeis que incluem a entidade no exterior e a entidade
que reporta a informação (por exemplo: demonstrações contábeis individuais com avaliação
das investidas por equivalência patrimonial, ou demonstrações contábeis consolidadas
quando a entidade no exterior é uma controlada), tais variações cambiais devem ser
reconhecidas, inicialmente, em outros resultados abrangentes em conta específica do
patrimônio líquido, e devem ser transferidas do patrimônio líquido para a demonstração do
resultado quando da baixa do investimento líquido, de acordo com o item 48.

33. Quando um item monetário faz parte do investimento líquido em entidade no exterior da

entidade que reporta a informação e está expresso na moeda funcional da entidade que
reporta a informação, surge uma variação cambial nas demonstrações contábeis individuais
da entidade no exterior, de acordo com o item 28. Se esse item está expresso na moeda
funcional da entidade no exterior, surge uma variação cambial nas demonstrações contábeis
separadas e nas individuais da entidade que reporta a informação, de acordo com o item 28.
Se esse item está expresso em moeda que não é nem a moeda funcional da entidade que
reporta a informação tampouco a moeda funcional da entidade no exterior, surge uma
variação cambial nas demonstrações separadas e nas individuais da entidade que reporta a
informação e nas demonstrações contábeis individuais da entidade no exterior, de acordo
com o item 28. Tais diferenças cambiais devem ser reconhecidas em outros resultados
abrangentes em conta específica do patrimônio líquido nas demonstrações contábeis que
incluem a entidade no exterior e a entidade que reporta a informação (exemplo:
demonstrações contábeis nas quais a entidade no exterior é consolidada de modo pleno, é
proporcionalmente consolidada ou é tratada contabilmente pelo método de equivalência
patrimonial).

33. Quando um item monetário faz parte do investimento líquido em entidade no exterior da
entidade que reporta a informação e está expresso na moeda funcional da entidade que
reporta a informação, surge uma variação cambial nas demonstrações contábeis individuais
da entidade no exterior, de acordo com o item 28. Se esse item está expresso na moeda
funcional da entidade no exterior, surge uma variação cambial nas demonstrações contábeis
separadas e nas individuais da entidade que reporta a informação, de acordo com o item 28.
Se esse item está expresso em moeda que não é a moeda funcional da entidade que reporta a
informação, nem tampouco a moeda funcional da entidade no exterior, surge uma variação
cambial nas demonstrações separadas e nas individuais da entidade que reporta a informação
e nas demonstrações contábeis individuais da entidade no exterior, de acordo com o item
28. Tais diferenças cambiais devem ser reconhecidas em outros resultados abrangentes em
conta específica do patrimônio líquido nas demonstrações contábeis que incluem a entidade
no exterior e a entidade que reporta a informação (exemplo: demonstrações contábeis nas
quais a entidade no exterior é consolidada ou é tratada contabilmente pelo método da
equivalência patrimonial). (Alterado pela Revisão CPC 03)

34. Quando a entidade mantém seus registros contábeis em moeda diferente da sua moeda

funcional, no momento da elaboração de suas demonstrações contábeis, todos os montantes
devem ser convertidos para a moeda funcional, de acordo com os itens 20 a 26. Esse
procedimento gera os mesmos montantes na moeda funcional que teriam ocorrido caso os itens

13 tivessem sido registrados inicialmente na moeda funcional. Por exemplo, itens
monetários são convertidos para a moeda funcional, utilizando-se a taxa de câmbio de
fechamento; e itens não monetários que são mensurados com base no custo histórico devem
ser convertidos, utilizandose a taxa de câmbio da data da transação que resultou em seu
reconhecimento.

Alteração na moeda funcional

35. Quando há alteração na moeda funcional da entidade, a entidade deve aplicar,

prospectivamente, os procedimentos de conversão requeridos à nova moeda funcional a partir
da data da alteração.

36. Conforme ressaltado no item 13, a moeda funcional da entidade reflete as transações,
os eventos

e as condições subjacentes que são relevantes para a entidade. Portanto, uma vez
determinada a moeda funcional, ela somente pode ser alterada se houver mudança nas
transações, nos eventos e nas condições subjacentes. Por exemplo, uma alteração na moeda
que influencia fortemente os preços de venda de bens e serviços pode conduzir a alteração
na moeda funcional da entidade.

37. O efeito da alteração na moeda funcional deve ser tratado contabilmente de modo
prospectivo.

Objetivamente, a entidade deve converter todos os itens para a nova moeda funcional,
utilizando a taxa de câmbio observada na data da alteração. Os montantes resultantes da
conversão, no caso dos itens não monetários, devem ser tratados como se fossem seus custos
históricos. Variações cambiais advindas da conversão da entidade no exterior, previamente
reconhecidas em outros resultados abrangentes, de acordo com os itens 32 e 39(c), não
devem ser transferidas do patrimônio líquido para a demonstração do resultado até a baixa
da entidade no exterior.

Uso de moeda de apresentação diferente da moeda funcional

Conversão para a moeda de apresentação

38. A entidade pode apresentar suas demonstrações contábeis em qualquer moeda (ou moedas).
Se

a moeda de apresentação das demonstrações contábeis difere da moeda funcional da entidade,
seus resultados e sua posição financeira devem ser convertidos para a moeda de
apresentação. Por exemplo, quando um grupo econômico é composto por entidades individuais
com diferentes moedas funcionais, os resultados e a posição financeira de cada entidade
devem ser expressos na mesma moeda comum a todas elas, para que as demonstrações contábeis
consolidadas possam ser apresentadas.

39. Os resultados e a posição financeira da entidade, cuja moeda funcional não é moeda de

economia hiperinflacionária, devem ser convertidos para moeda de apresentação diferente,

adotando-se os seguintes procedimentos:

a) ativos e passivos para cada balanço patrimonial apresentado (incluindo os balanços

comparativos) devem ser convertidos, utilizando-se a taxa de câmbio de fechamento na data
do respectivo balanço;

14

b) receitas e despesas para cada demonstração do resultado abrangente ou demonstração do

resultado apresentada (incluindo as demonstrações comparativas) devem ser convertidas
pelas taxas de câmbio vigentes nas datas de ocorrência das transações; e

c) todas as variações cambiais resultantes devem ser reconhecidas em outros resultados

abrangentes.

40. Por razões práticas, uma taxa que se aproxime das taxas de câmbio vigentes nas datas
das

transações, por exemplo, a taxa média para o período, pode ser normalmente utilizada para
converter itens de receita e despesa. Entretanto, se as taxas de câmbio flutuarem
significativamente, o uso da taxa de câmbio média para o período é inapropriado.

41. As variações cambiais mencionadas no item 39(c) são decorrentes de:

a) conversão de receitas e despesas pela taxas de câmbio vigentes nas datas de ocorrência
das

transações e conversão de ativos e passivos pela taxa de câmbio de fechamento;

b) conversão dos saldos de abertura de ativos líquidos (patrimônio líquido) pela taxa de

câmbio de fechamento atual, que difere da taxa de câmbio de fechamento anterior.

Essas variações cambiais não devem ser reconhecidas na demonstração do resultado porque as
mudanças nas taxas de câmbio têm pouco ou nenhum efeito direto sobre os fluxos de caixa
atuais e futuros advindos das operações. O montante acumulado das variações cambiais deve
ser apresentado em conta específica separada do patrimônio líquido até que ocorra a baixa
da entidade no exterior. Quando as variações cambiais são relacionadas a uma entidade no
exterior que é consolidada, porém não é controlada integralmente, as variações cambiais
acumuladas advindas da conversão e atribuídas às participações de não controladores devem
ser a estas alocadas e devem ser, dessa forma, reconhecidas no balanço patrimonial
consolidado.

42. Os resultados e a posição financeira da entidade cuja moeda funcional é a moeda de
economia

hiperinflacionária devem ser convertidos para moeda de apresentação diferente, adotando-se
os seguintes procedimentos:

a) todos os montantes (isto é, ativos, passivos, itens do patrimônio líquido, receitas e
despesas,

incluindo saldos comparativos) devem ser convertidos pela taxa de câmbio de fechamento da
data do balanço patrimonial mais recente, exceto que,

b) quando os montantes forem convertidos para a moeda de economia não hiperinflacionária,

os montantes comparativos devem ser aqueles que seriam apresentados como montantes do ano
corrente nas demonstrações contábeis do ano anterior (isto é, não ajustados para mudanças
subsequentes no nível de preços ou mudanças subsequentes nas taxas de câmbio).

43. Quando a moeda funcional da entidade for moeda de economia hiperinflacionária, a
entidade

deve reelaborar suas demonstrações contábeis nos moldes do Pronunciamento Técnico CPC 42 −
Contabilidade e Evidenciação em Economia Altamente Inflacionária (ou pelo método da
correção integral enquanto não emitido esse Pronunciamento) antes de aplicar o método de
conversão definido no item 42, exceto para os montantes comparativos que são convertidos
para moeda de economia não hiperinflacionária (ver item 42(b)). Quando a economia deixar
de

15 ser considerada hiperinflacionária e a entidade não mais proceder à reelaboração de
suas demonstrações contábeis nos moldes do Pronunciamento Técnico CPC 42, ela deve
considerar como custos históricos, para fins de conversão para a moeda de apresentação, os
montantes em moeda de capacidade aquisitiva constante na data em que a entidade deixa de
reapresentar suas demonstrações contábeis.

Conversão de entidade no exterior

44. Os itens 45 a 47, adicionalmente aos itens 38 a 43, devem ser observados quando os
resultados

e a posição financeira da entidade no exterior forem convertidos para moeda de
apresentação que permita que a entidade no exterior possa ser incluída nas demonstrações
contábeis da entidade que reporta a informação por meio de consolidação plena,
consolidação proporcional ou pelo método de equivalência patrimonial.

44. Os itens 45 a 47, adicionalmente aos itens 38 a 43, devem ser observados quando os
resultados e a posição financeira da entidade no exterior forem convertidos para moeda de
apresentação que permita que a entidade no exterior possa ser incluída nas demonstrações
contábeis da entidade que reporta a informação por meio de consolidação ou pelo método da
equivalência patrimonial. (Alterado pela Revisão CPC 03)

45. A incorporação de resultados e a posição financeira da entidade no exterior àqueles da
entidade

que reporta a informação seguem os procedimentos usuais de consolidação, tais como a
eliminação de saldos e transações intragrupo de controlada (ver Pronunciamentos Técnicos
CPC 18 − Investimento em Coligada e em Controlada, CPC 19 − Investimento em Empreendimento
Controlado em Conjunto (Joint Venture), CPC 35 − Demonstrações Separadas e CPC 36 −
Demonstrações Consolidadas). Entretanto, um ativo (ou passivo) monetário intragrupo, seja
ele de curto ou longo prazo, não pode ser eliminado contra o passivo (ou o ativo)
intragrupo correspondente, sem que sejam apresentados os resultados das flutuações da
moeda nas demonstrações contábeis consolidadas. Isso ocorre porque o item monetário
representa um compromisso de converter uma dada moeda em outra e expõe a entidade que
reporta a informação a ganhos e perdas derivados das flutuações da moeda. Dessa forma, nas
demonstrações contábeis consolidadas da entidade que reporta a informação, tal variação
cambial deve ser reconhecida na demonstração do resultado ou, se resultante das
circunstâncias descritas no item 32, deve ser reconhecida em outros resultados abrangentes
em conta específica do patrimônio líquido até a baixa da entidade no exterior.

45. A incorporação de resultados e da posição financeira da entidade no exterior àqueles
da entidade que reporta a informação devem seguir os procedimentos usuais de consolidação,
tais como a eliminação de saldos e transações intragrupo de controlada (ver Pronunciamento
Técnico CPC 36 – Demonstrações Consolidadas). Entretanto, um ativo (ou passivo) monetário
intragrupo, seja ele de curto ou longo prazo, não pode ser eliminado contra o passivo (ou
o ativo) intragrupo correspondente, sem que sejam apresentados os resultados das
flutuações da moeda nas demonstrações contábeis consolidadas. Isso ocorre porque o item
monetário representa um compromisso de converter uma dada moeda em outra e expõe a
entidade que reporta a informação a ganhos e perdas derivados das flutuações da moeda.
Dessa forma, nas

16 demonstrações contábeis consolidadas da entidade que reporta a informação, tal variação
cambial deve ser reconhecida na demonstração do resultado ou, se resultante das
circunstâncias descritas no item 32, deve ser reconhecida em outros resultados abrangentes
em conta específica do patrimônio líquido até a baixa da entidade no exterior. (Alterado
pela Revisão CPC 03)

46. Quando as demonstrações contábeis da entidade no exterior são levantadas em data
diferente

da data em que são levantadas as demonstrações contábeis da entidade que reporta a
informação, a entidade no exterior deve normalmente elaborar demonstrações adicionais
referentes à mesma data das demonstrações contábeis da entidade que reporta a informação.
Quando isso não for feito, os Pronunciamentos Técnicos CPC 35 − Demonstrações Separadas e
CPC 36 − Demonstrações Consolidadas permitem a utilização de data diferente, contanto que
a diferença não seja maior do que dois meses e que ajustes sejam feitos para os efeitos de
quaisquer transações significativas ou outros eventos que possam ocorrer entre as
diferentes datas. Nesse caso, ativos e passivos da entidade no exterior devem ser
convertidos pela taxa de câmbio em vigor na data de encerramento do período de reporte da
entidade no exterior. Os ajustes devem ser feitos para mudanças significativas nas taxas
cambiais até a data de encerramento do período de reporte da entidade que reporta a
informação, em consonância com os Pronunciamentos Técnicos CPC 35 − Demonstrações
Separadas e CPC 36 − Demonstrações Consolidadas. A mesma abordagem deve ser adotada ao se
aplicar o método de equivalência patrimonial para coligadas, controladas e empreendimentos
controlados em conjunto e ao se aplicar consolidação proporcional a empreendimentos
controlados em conjunto, nos moldes requeridos pelos Pronunciamentos Técnicos CPC 18 −
Investimento em Coligada e em Controlada e CPC 19 − Investimento em Empreendimento
Controlado em Conjunto (Joint Venture).

46. Quando as demonstrações contábeis da entidade no exterior são levantadas em data
diferente da data em que são levantadas as demonstrações contábeis da entidade que reporta
a informação, a entidade no exterior deve normalmente elaborar demonstrações adicionais
referentes à mesma data das demonstrações contábeis da entidade que reporta a informação.
Quando isso não for feito, o Pronunciamento Técnico CPC 36 – Demonstrações Consolidadas
permite a utilização de data diferente, contanto que a diferença não seja maior do que
dois meses e que ajustes sejam feitos para os efeitos de quaisquer transações
significativas ou outros eventos que possam ocorrer entre as diferentes datas. Nesse caso,
ativos e passivos da entidade no exterior devem ser convertidos pela taxa de câmbio em
vigor na data de encerramento do período de reporte da entidade no exterior. Os ajustes
devem ser feitos para mudanças significativas nas taxas cambiais até a data de
encerramento do período de reporte da entidade que reporta a informação, em consonância
com os Pronunciamento Técnico CPC 36 – Demonstrações Consolidadas. A mesma abordagem deve
ser adotada ao se aplicar o método da equivalência patrimonial para coligadas, controladas
e empreendimentos controlados em conjunto nos moldes requeridos pelo Pronunciamento
Técnico CPC 18 – Investimento em Coligada, em Controlada e em Empreendimento Controlado em
Conjunto. (Alterado pela Revisão CPC 03)

47. Qualquer ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) originado da
aquisição de

entidade no exterior e quaisquer ajustes de valor justo nos valores contábeis de ativos e
passivos

17 originados da aquisição dessa entidade no exterior devem ser tratados como ativos e
passivos da entidade no exterior. Desse modo, eles devem ser expressos na moeda funcional
da entidade no exterior e devem ser convertidos pela taxa de câmbio de fechamento, de
acordo com os itens 39 e 42.

Baixa total ou parcial de entidade no exterior

48. Na baixa de entidade no exterior, o montante acumulado de variações cambiais
relacionadas a

essa entidade no exterior, reconhecido em outros resultados abrangentes e registrado em
conta específica do patrimônio líquido, deve ser transferido do patrimônio líquido para a
demonstração do resultado (como ajuste de reclassificação) quando o ganho ou a perda na
baixa for reconhecido (a esse respeito ver Pronunciamento Técnico CPC 26 − Apresentação
das Demonstrações Contábeis).

48A. Além do tratamento contábil previsto para a baixa integral da participação da
entidade em entidade no exterior, os seguintes eventos devem receber tratamento contábil
similar – devem ser contabilizados como baixa – mesmo que a entidade mantenha participação
na ex-controlada,

na ex-coligada ou no ex-empreendimento controlado em conjunto:

a) a perda de controle de controlada que contenha entidade no exterior;

b) a perda de influência significativa sobre coligada que contenha entidade no exterior;

c) a perda de controle compartilhado sobre empreendimento controlado em conjunto que

contenha entidade no exterior.

48A Além do tratamento contábil previsto para a baixa integral da participação da entidade
em entidade no exterior, as seguintes baixas parciais devem ser contabilizados como baixa:

a) quando a baixa parcial envolver a perda de controle de controlada que contenha entidade

no exterior, mesmo que a entidade mantenha participação na ex-controlada após a baixa
parcial; e

b) quando a participação retida após a alienação parcial de uma participação em um negócio

em conjunto ou uma alienação parcial de uma participação em coligada que incluir uma
operação no exterior for um ativo financeiro que inclui uma operação no exterior.

c) eliminada. (Alterado pela Revisão CPC 03)

48B. Na baixa de controlada que contenha entidade no exterior, o montante acumulado de
variações cambiais relacionadas a essa entidade, que tenha sido atribuído à participação
de não controladores, deve ser desreconhecido, sem, contudo, ser transferido para a
demonstração do resultado.

48C. Na baixa parcial de controlada que contenha entidade no exterior, a entidade deve
realocar o montante acumulado de variações cambiais reconhecido no patrimônio líquido às
participações de não controladores nessa entidade no exterior, na proporção da
participação destes. Em qualquer outra baixa parcial de entidade no exterior, a entidade
deve transferir para a demonstração do resultado tão somente a participação proporcional
baixada sobre o montante

18 acumulado de variações cambiais reconhecido em outros resultados abrangentes.

48D. A baixa parcial da participação de entidade em entidade no exterior é qualquer
redução da participação mantida pela entidade na entidade no exterior, com exceção
daquelas reduções previstas no item 48A que devem ser contabilizadas como baixa.

49. Qualquer entidade pode baixar total ou parcialmente suas participações em entidade no
exterior

mediante venda, liquidação, resgate, reembolso ou amortização de ações, ou abandono do
todo ou parte da operação. A redução do valor contábil de entidade no exterior, quer seja
em função de suas próprias perdas, quer seja em função de desvalorização reconhecida
(impairment), não caracteriza baixa parcial. Desse modo, nenhuma parte do ganho ou da
perda cambial reconhecido em outros resultados abrangentes deve ser transferida para a
demonstração do resultado no momento dessa redução do valor contábil.

Efeitos fiscais de todas as variações cambiais

50. Ganhos e perdas em transações com moedas estrangeiras e variações cambiais advindas da

conversão do resultado e da posição financeira da entidade (incluindo a entidade no
exterior) para moeda diferente podem produzir efeitos fiscais. O Pronunciamento Técnico
CPC 32 − Tributos sobre o Lucro deve ser aplicado no tratamento desses efeitos fiscais.

Divulgação

51. Nos itens 53 e 55 a 57, as referências à "moeda funcional" aplicam-se, no caso de
grupo

econômico, à moeda funcional da controladora.

52. A entidade deve divulgar:

a) o montante das variações cambiais reconhecidas na demonstração do resultado, com

exceção daquelas originadas de instrumentos financeiros mensurados ao valor justo por meio
do resultado, de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 38 − Instrumentos Financeiros:
Reconhecimento e Mensuração e a Orientação OCPC 03 − Instrumentos Financeiros:
Reconhecimento, Mensuração e Evidenciação; e

a) o montante das variações cambiais reconhecidas na demonstração do resultado, com

exceção daquelas originadas de instrumentos financeiros mensurados ao valor justo por meio
do resultado, de acordo com o CPC 48; e (Alterada pela Revisão CPC 12)

b) variações cambiais líquidas reconhecidas em outros resultados abrangentes e registradas

em conta específica do patrimônio líquido, e a conciliação do montante de tais variações
cambiais, no início e no final do período.

53. Quando a moeda de apresentação das demonstrações contábeis for diferente da moeda

funcional, esse fato deve ser relatado juntamente com a divulgação da moeda funcional e da
razão para a utilização de moeda de apresentação diferente.

54. Quando houver alteração na moeda funcional da entidade que reporta a informação ou de

19 entidade no exterior significativa, esse fato e a razão para a alteração na moeda
funcional devem ser divulgados.

55. Quando a entidade apresentar suas demonstrações contábeis em moeda que é diferente da
sua

moeda funcional, ela só deve mencionar que essas demonstrações estão em conformidade com
as práticas contábeis adotadas no Brasil se elas estiverem de acordo com todas as
exigências de cada Pronunciamento Técnico, Orientação e Interpretação do CPC aplicáveis,
incluindo o método de conversão definido nos itens 39 e 42.

56. Algumas vezes, a entidade apresenta suas demonstrações contábeis ou outras informações

financeiras em moeda que não é a sua moeda funcional, sem cumprir as exigências do item
55. Por exemplo, a entidade pode converter para outra moeda somente itens selecionados de
suas demonstrações contábeis. Ou ainda, a entidade, cuja moeda funcional não é a moeda de
economia hiperinflacionária, pode converter suas demonstrações contábeis para outra moeda,
aplicando a todos os itens a taxa de câmbio de fechamento mais recente. Essas conversões
não estão de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil e são exigidas as
divulgações especificadas no item 57.

57. Quando a entidade apresentar suas demonstrações contábeis ou outras informações
financeiras

em moeda que seja diferente da sua moeda funcional ou da moeda de apresentação das suas
demonstrações contábeis, e as exigências do item 55 não forem observadas, a mesma entidade
deve:

a) identificar claramente as informações como sendo informações suplementares para

distingui-las das informações que estão de acordo com as práticas contábeis adotadas no
Brasil;

b) divulgar a moeda utilizada para essas informações suplementares; e

c) divulgar a moeda funcional da entidade e o método de conversão utilizado para
determinar

as informações suplementares.

57A. Quando a entidade estima uma taxa de câmbio à vista pelo fato de uma moeda não ser
conversível em outra moeda (ver item 19A), a entidade deverá divulgar informações que
permitam aos usuários de suas demonstrações contábeis entender como a moeda não
conversível em outra moeda afeta, ou espera-se afetar, o desempenho financeiro, posição e
fluxos de caixa da entidade. Para atingir esse objetivo, uma entidade deverá divulgar
informações sobre:

a) a natureza e os efeitos financeiros da moeda não conversível em outra moeda;

b) a(s) taxa(s) de câmbio à vista utilizada(s);

c) o processo de estimativa; e

d) os riscos aos quais a entidade está exposta devido à moeda não ser conversível em outra

moeda. (Incluído pela Revisão de Pronunciamentos Técnicos 27)

57B. Os itens de A18 a A20 especificam como uma entidade aplica o item 57A. (Incluído pela
Revisão

20 de Pronunciamentos Técnicos 27)

Disposições transitórias

58. (Eliminado)

58A. (Eliminado)

59. A entidade deve aplicar o item 47 prospectivamente a todas as aquisições ocorridas
após o início

do período de reporte financeiro em que este Pronunciamento Técnico for inicialmente
adotado. Aplicação retrospectiva do item 47 a aquisições anteriores é permitida. Para uma
aquisição de entidade no exterior tratada prospectivamente, mas que tenha ocorrido
anteriormente à data em que este Pronunciamento Técnico for inicialmente adotado, a
entidade não deve reapresentar períodos anteriores e, dessa forma, pode, quando
apropriado, tratar o ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) e os ajustes
de valor justo originados da aquisição como ativos e passivos da entidade em vez de
tratá-los como ativos e passivos da entidade no exterior. Desse modo, o ágio por
expectativa de rentabilidade futura (goodwill) e os ajustes de valor justo já estarão
expressos na moeda funcional da entidade ou serão considerados itens não monetários em
moeda estrangeira, os quais devem ser contabilizados, utilizando-se a taxa de câmbio em
vigor na data da aquisição.

60. Todas as outras alterações resultantes da aplicação deste Pronunciamento Técnico devem
ser

contabilizadas de acordo com as exigências do Pronunciamento Técnico CPC 23 − Políticas
Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro.

60A a 60H. Eliminados.

60L A Revisão de Pronunciamentos Técnicos nº 27, aprovada pelo CPC em 5 de julho de 2024,
alterou os itens 8 e 26, e incluiu os itens 8A e 8B, 19A, 57A e 57B e o Apêndice A ao
Pronunciamento Técnico CPC 02 - Efeitos das Mudanças nas Taxas de Câmbio e Conversão de
Demonstrações Contábeis. A entidade deverá aplicar essas alterações na forma como aprovada
pelos orgãos reguladores. Não obstante para atendimento as normas internacionais de
contabilidade, a entidade deverá aplicar essas alterações para os períodos anuais de
reporte iniciados em ou após 1º de janeiro de 2025. A data de aplicação inicial é o início
do período anual de reporte em que a entidade aplica estas alterações pela primeira vez.
(Incluído pela Revisão de Pronunciamentos Técnicos 27)

60M Ao aplicar a Revisão de Pronunciamentos Técnicos nº 27, a entidade não deverá
reapresentar informações comparativas. Em vez disso:

a) quando a entidade apresenta transações em moeda estrangeira em sua moeda funcional e,

na data da aplicação inicial, conclui que sua moeda funcional não é conversível em moeda
estrangeira ou, se aplicável, conclui que a moeda estrangeira não é conversível em sua
moeda funcional, a entidade deverá, na data da aplicação inicial:

21 (i) converter os itens monetários em moeda estrangeira afetados e os itens não
monetários mensurados ao valor justo em moeda estrangeira, utilizando a taxa de câmbio à
vista estimada naquela data; e (ii) reconhecer qualquer efeito da aplicação inicial das
alterações como um ajuste no saldo inicial de lucros acumulados. (Incluído pela Revisão de
Pronunciamentos Técnicos 27)

b) quando a entidade utiliza uma moeda de apresentação diferente de sua moeda funcional,
ou

converte os resultados e a posição financeira de uma operação no exterior e, na data da
aplicação inicial, conclui que sua moeda funcional (ou a moeda funcional da operação no
exterior) não é conversível em sua moeda de apresentação ou, se aplicável, conclui que sua
moeda de apresentação não é conversível em sua moeda funcional (ou na moeda funcional da
operação no exterior), a entidade deverá, na data da aplicação inicial: (i) converter os
ativos e passivos afetados utilizando a taxa de câmbio à vista estimada naquela data; (ii)
converter os itens de patrimônio líquido afetados utilizando a taxa de câmbio à vista
estimada nessa data se a moeda funcional da entidade for hiperinflacionária; e (iii)
reconhecer qualquer efeito da aplicação inicial das alterações como um ajuste ao valor
acumulado das diferenças de conversão – acumulados em um componente separado do patrimônio
líquido. (Incluído pela Revisão de Pronunciamentos Técnicos 27)

Revogação de outro pronunciamento

61. Este Pronunciamento Técnico substitui o CPC 02(R1) − Efeitos das Mudanças nas Taxas de

Câmbio e Conversão de Demonstrações Contábeis, revisado em 08.01.2010

62. (Eliminado)

Apêndice A (Apêndice incluído pela Revisão de Pronunciamentos Técnicos 27) Orientação de
aplicação Conversibilidade

A1 O objetivo do diagrama a seguir é ajudar as entidades a avaliarem se uma moeda é
conversível e estimar a taxa de câmbio à vista quando uma moeda não for conversível.

22

Etapa I: Avaliar se uma moeda é conversível (itens 8, 8A e 8B) A2 Os itens A3 a A10
estabelecem a orientação de aplicação para ajudar uma entidade a avaliar se uma moeda é
conversível em outra moeda. Uma entidade pode determinar que uma moeda não é conversível
em outra moeda, mesmo que essa outra moeda possa ser conversível na outra direção. Por
exemplo, uma entidade pode determinar que a moeda PC não é conversível na moeda LC, mesmo
que a moeda LC seja conversível na moeda PC. Prazo A3 O item 8 define uma taxa de câmbio à
vista como a taxa de câmbio para entrega imediata. No entanto, uma transação de câmbio nem
sempre pode ser concluída instantaneamente devido a requisitos legais ou regulatórios, ou
por razões práticas, como feriados públicos. Um atraso administrativo normal na obtenção
da outra moeda não impede uma moeda de ser conversível nessa outra moeda. O que constitui
um atraso administrativo normal dependerá dos fatos e das circunstâncias.

Capacidade de obter a outra moeda A4 Ao avaliar se uma moeda é conversível em outra moeda,
uma entidade deverá considerar a sua capacidade de obter a outra moeda, e não a sua
intenção ou decisão de fazê-lo. Sujeito aos demais requisitos nos itens A2 a A10, uma
moeda é conversível em outra moeda se uma entidade for capaz de obter a outra moeda –
direta ou indiretamente – mesmo que pretenda ou decida por não fazer. Por exemplo, sujeito
aos demais requisitos nos itens A2 a A10, independentemente de a entidade pretender ou
decidir obter PC, a moeda LC é conversível na moeda PC se uma entidade for capaz de
converter LC por PC, ou converter LC por outra moeda (FC) e então converter FC por PC.

Mercados ou mecanismos de câmbio

23 A5 Ao avaliar se uma moeda é conversível em outra moeda, uma entidade deverá considerar
apenas mercados ou mecanismos de câmbio nos quais uma transação para converter a moeda por
outra moeda criaria direitos e obrigações exequíveis. A exequibilidade é uma questão de
direito. Se uma transação de câmbio em um mercado ou mecanismo de câmbio cria direitos e
obrigações exequíveis depende dos fatos e das circunstâncias.

Finalidade de obtenção da outra moeda A6 Diferentes taxas de câmbio podem estar
disponíveis para diferentes usos de uma moeda. Por exemplo, uma jurisdição que enfrenta
pressão em seu saldo de pagamentos pode desejar impedir remessas de capital (tais como
pagamentos de dividendos) para outras jurisdições, mas incentivar importações de bens
específicos dessas jurisdições. Nessas circunstâncias, as autoridades competentes podem:

a) estabelecer uma taxa de câmbio preferencial para as importações desses bens e uma taxa
de

câmbio de “penalidade” para remessas de capital a outras jurisdições, resultando assim em
diferentes taxas de câmbio aplicáveis a diferentes transações de câmbio; ou

b) disponibilizar a outra moeda apenas para pagar as importações desses bens e não para

remessas de capital a outras jurisdições. A7 Consequentemente, o fato de uma moeda ser
conversível em outra moeda pode depender da finalidade para a qual a entidade obtém (ou
hipoteticamente possa precisar de obter) a outra moeda. Ao avaliar a conversibilidade:

a) quando uma entidade apresenta transações em moeda estrangeira em sua moeda funcional

(ver itens 20 a 37), ela deverá assumir que a sua finalidade ao obter a outra moeda é
realizar ou liquidar transações, ativos ou passivos individuais em moeda estrangeira.

b) quando uma entidade utiliza uma moeda de apresentação diferente de sua moeda funcional

(ver itens 38 a 43), ela deverá assumir que a sua finalidade ao obter a outra moeda é
realizar ou liquidar seus ativos líquidos ou passivos líquidos.

c) quando uma entidade converte os resultados e a posição financeira de uma operação no

exterior na moeda de apresentação (ver itens 44 a 47), ela deverá assumir que a sua
finalidade ao obter a outra moeda é realizar ou liquidar seu investimento líquido na
operação no exterior. A8 Os ativos líquidos ou o investimento líquido em uma operação no
exterior de uma entidade podem ser realizados, por exemplo:

a) pela distribuição de um retorno financeiro aos proprietários da entidade;

b) pelo recebimento de um retorno financeiro da operação no exterior da entidade; ou

c) pela recuperação do investimento pela entidade ou pelos proprietários da entidade, tal
como

através da alienação do investimento. A9 Uma entidade deverá avaliar se uma moeda é
conversível em outra moeda separadamente para cada finalidade especificada no item A7. Por
exemplo, uma entidade deverá avaliar a conversibilidade para fins de apresentação de
transações em moeda estrangeira em sua moeda

24 funcional (ver item A7(a)) separadamente da conversibilidade para fins de conversão dos
resultados e da posição financeira de uma operação no exterior (ver item A7(c)).

Capacidade de obter apenas quantias limitadas da outra moeda A10 Uma moeda não é
conversível em outra moeda se, para uma finalidade especificada no item A7, uma entidade
não for capaz de obter mais do que uma quantia insignificante da outra moeda. Uma entidade
deverá avaliar a significância da quantia da outra moeda que é capaz de obter para uma
finalidade especificada, comparando essa quantia com a quantia total da outra moeda
necessária para essa finalidade. Por exemplo, uma entidade com moeda funcional LC tem
passivos denominados em moeda FC. A entidade avalia se a quantia total de FC que pode
obter para fins de liquidação desses passivos não é mais do que uma quantia insignificante
comparada com a quantia agregada (a soma) de seus saldos passivos denominados em FC.

Etapa II: Estimar a taxa de câmbio à vista quando uma moeda não é conversível (item 19A)
A11 Este Pronunciamento não especifica como uma entidade estima a taxa de câmbio à vista
para cumprir o objetivo do item 19A. Uma entidade pode utilizar uma taxa de câmbio
observável sem ajuste (ver itens A12 a A16) ou outra técnica de estimativa (ver item A17).

Utilização de uma taxa de câmbio observável sem ajuste A12 Ao estimar a taxa de câmbio à
vista, conforme exigido pelo item 19A, uma entidade pode utilizar uma taxa de câmbio
observável sem ajuste se essa taxa de câmbio observável cumprir o objetivo do item 19A.
Exemplos de uma taxa de câmbio observável incluem:

a) uma taxa de câmbio à vista para uma finalidade diferente daquela para a qual uma
entidade

avalia a conversibilidade (ver itens A13 e A14); e

b) a primeira taxa de câmbio à qual uma entidade é capaz de obter a outra moeda para a

finalidade especificada após a conversibilidade da moeda ser restaurada (primeira taxa de
câmbio subsequente) (ver itens A15 e A16).

Utilização de uma taxa de câmbio observável para outras finalidades A13 Uma moeda que não
for conversível em outra moeda para uma finalidade pode ser conversível nessa moeda para
outra finalidade. Por exemplo, uma entidade pode conseguir obter uma moeda para importar
bens específicos, mas não para pagar dividendos. Nessas situações, a entidade pode
concluir que uma taxa de câmbio observável para outra finalidade cumpre o objetivo do item
19A. Se a taxa cumprir o objetivo do item 19A, uma entidade pode utilizar essa taxa como a
taxa de câmbio à vista estimada. A14 Ao avaliar se essa taxa de câmbio observável cumpre o
objetivo do item 19A, uma entidade deverá considerar, entre outros fatores:

25

a) se existem várias taxas de câmbio observáveis – a existência de mais de uma taxa de
câmbio

observável pode indicar que as taxas de câmbio são definidas para incentivar ou impedir
que as entidades obtenham a outra moeda para fins específicos. Essas taxas de câmbio
observáveis podem incluir um “incentivo” ou uma “penalidade” e, portanto, podem não
refletir as condições econômicas prevalecentes.

b) a finalidade para a qual a moeda é conversível – se uma entidade for capaz de obter a
outra

moeda apenas para fins limitados (tais como importar fornecimentos de emergência), a taxa
de câmbio observável pode não refletir as condições econômicas prevalecentes.

c) a natureza da taxa de câmbio – uma taxa de câmbio observável flutuante tem mais

probabilidade de refletir as condições econômicas prevalecentes do que uma taxa de câmbio
fixada por intervenções regulares das autoridades competentes.

d) a frequência com que as taxas de câmbio são atualizadas – uma taxa de câmbio observável

não alterada ao longo do tempo tem menos probabilidade de refletir as condições econômicas
prevalecentes do que uma taxa de câmbio observável atualizada diariamente (ou até com mais
frequência). Utilização da primeira taxa de câmbio subsequente A15 Uma moeda que não for
conversível em outra moeda na data de mensuração para uma finalidade especificada pode
subsequentemente se tornar conversível nessa moeda para essa finalidade. Nessas situações,
uma entidade pode concluir que a primeira taxa de câmbio subsequente cumpre o objetivo do
item 19A. Se a taxa cumprir o objetivo do item 19A, uma entidade pode utilizar essa taxa
como a taxa de câmbio à vista estimada. A16 Ao avaliar se a primeira taxa de câmbio
subsequente cumpre o objetivo do item 19A, uma entidade deverá considerar, entre outros
fatores:

a) o tempo entre a data de mensuração e a data em que a conversibilidade é restaurada –
quanto

mais curto for esse período, maior será a probabilidade de a primeira taxa de câmbio
subsequente refletir as condições econômicas prevalecentes.

b) taxas de inflação – quando uma economia está sujeita a uma inflação elevada, inclusive

quando uma economia é hiperinflacionária (conforme definido no Pronunciamento Técnico CPC
42 - Contabilidade em Economia Hiperinflacionária), os preços frequentemente mudam de
maneira rápida, até várias vezes ao dia. Consequentemente, a primeira taxa de câmbio
subsequente para uma moeda dessa economia pode não refletir as condições econômicas
prevalecentes. Uso de outra técnica de estimativa A17 A entidade que usa outra técnica de
estimativa pode utilizar qualquer taxa de câmbio observável

- incluindo taxas de transações de câmbio em mercados ou mecanismos de câmbio que não

criem direitos e obrigações exequíveis – e ajustar essa taxa, conforme necessário, para
cumprir o objetivo do item 19A. Divulgação quando uma moeda não é conversível A18 A
entidade deverá considerar quanto detalhe é necessário para cumprir o objetivo de
divulgação

26 do item 57A. A entidade deverá divulgar as informações especificadas nos itens A19 e
A20 e quaisquer informações adicionais necessárias para cumprir o objetivo de divulgação
do item 57A. A19 Ao aplicar o item 57A, a entidade deverá divulgar:

a) a moeda e uma descrição das restrições que resultam na impossibilidade de conversão
dessa

moeda em outra moeda;

b) uma descrição das transações afetadas;

c) o valor contábil dos ativos e passivos afetados;

d) as taxas de câmbio à vista utilizadas e se essas taxas são:

i) taxas de câmbio observáveis sem ajuste (ver itens A12 a A16); ou

(ii) taxas de câmbio à vista estimadas com o uso de outra técnica de estimativa (ver item
A17);

e) uma descrição de qualquer técnica de estimativa que a entidade tenha usado e
informações

qualitativas e quantitativas sobre os dados e premissas usados nessa técnica de
estimativa; e

f) informações qualitativas sobre cada tipo de risco ao qual a entidade está exposta pelo
fato

de a moeda não ser conversível em outra moeda, e a natureza e o valor contábil dos ativos
e passivos expostos a cada tipo de risco. A20 Quando a moeda funcional de uma operação no
exterior não for conversível na moeda de apresentação ou, se aplicável, a moeda de
apresentação não for conversível na moeda funcional de uma operação no exterior, a
entidade também deverá divulgar:

a) o nome da operação no exterior; se a operação no exterior é uma subsidiária, operação

conjunta, joint venture, coligada ou filial; e sua sede;

b) informações financeiras resumidas sobre a operação no exterior; e

c) a natureza e os termos de quaisquer acordos contratuais que possam exigir que a
entidade

forneça apoio financeiro à operação no exterior, incluindo eventos ou circunstâncias que
possam expor a entidade a uma perda.

[[DOC_END]]

============================== 04_187_CPC_04_R1_rev 21.pdf ===============================

[[DOC_BEGIN|file="04_187_CPC_04_R1_rev 21.pdf"|title="COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS"]]

COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS

- (Sem seções detectadas)

COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS

PRONUNCIAMENTO TÉCNICO CPC 04 (R1)

ATIVO INTANGÍVEL

Correlação às Normas Internacionais de Contabilidade − IAS 38 (IASB – BV2010)

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material que está sujeito a direitos autorais da IFRS® Foundation (Fundação IFRS). Todos
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Sustentabilidade, organismo técnico apoiado pela FACPCS, para sua aplicação na República
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Sumário Item OBJETIVO 1 ALCANCE 2 – 7 DEFINIÇÕES 8 – 17 Ativo intangível 9 – 17
Identificação 11 – 12 Controle 13 – 16 Benefício econômico futuro 17 RECONHECIMENTO E
MENSURAÇÃO 18 – 67 Aquisição separada 25 – 32 Aquisição como parte de combinação de
negócios 33 – 43 Mensuração do valor justo de ativo intangível adquirido em combinação de
negócios 35 – 41 Gastos subsequentes em projeto de pesquisa e desenvolvimento em andamento
adquirido 42 – 43 Aquisição por meio de subvenção ou assistência governamentais 44 Permuta
de ativos 45 – 47 Ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado
internamente 48 – 50 Ativo intangível gerado internamente 51 – 67 Fase de pesquisa 54 - 56
Fase de desenvolvimento 57 – 64

Custo de ativo intangível gerado internamente 65 – 67 RECONHECIMENTO DE DESPESA 68 – 71
Despesa anterior não reconhecida como ativo 71 MENSURAÇÃO APÓS RECONHECIMENTO 72 – 87
Método de custo 74 Método de reavaliação 75 – 87 VIDA ÚTIL 88 – 96 ATIVO INTANGÍVEL COM
VIDA ÚTIL DEFINIDA 97 – 106 Período e método de amortização 97 – 99 Valor residual 100 –
103 Revisão do período e do método de amortização 104 – 106 ATIVO INTANGÍVEL COM VIDA ÚTIL
INDEFINIDA 107 – 110 Revisão da vida útil 109 – 110 RECUPERAÇÃO DO VALOR CONTÁBIL – PERDA
POR REDUÇÃO AO VALOR RECUPERÁVEL DE ATIVOS 111 BAIXA E ALIENAÇÃO 112 – 117 DIVULGAÇÃO 118
– 128 Geral 118 – 123 Ativo intangível mensurado após o reconhecimento utilizando o método
de reavaliação 124 – 125 Gasto com pesquisa e desenvolvimento 126 – 127 Outras informações
128 DISPOSIÇÕES TRANSITÓRIAS 129 – 132 Permuta de ativos similares REVOGAÇÃO DE OUTRO
PRONUNCIAMENTO 131 133 EXEMPLOS ILUSTRATIVOS

INTERPRETAÇÃO TÉCNICA DO CPC 04

Ativo Intangível – Custo com Sítio para Internet (Website Costs)

Objetivo

1. O objetivo do presente Pronunciamento Técnico é definir o tratamento contábil dos
ativos intangíveis que não são abrangidos especificamente em outro Pronunciamento. Este
Pronunciamento estabelece que uma entidade deve reconhecer um ativo intangível apenas se
determinados critérios especificados neste Pronunciamento forem atendidos. O
Pronunciamento também especifica como mensurar o valor contábil dos ativos intangíveis,

exigindo divulgações específicas sobre esses ativos.

Alcance

2.

O presente Pronunciamento aplica-se à contabilização de ativos intangíveis, exceto:

a) ativos intangíveis dentro do alcance de outro Pronunciamento Técnico;

b) ativos financeiros, conforme definidos no Pronunciamento Técnico CPC 39 -

Instrumentos Financeiros: Apresentação;

c) no reconhecimento e mensuração de ativos advindos da exploração e avaliação de

recursos minerais (ver Pronunciamento Técnico CPC 34 – Exploração e Avaliação de Recursos
Minerais, quando emitido);

d) gastos com desenvolvimento e extração de minerais, óleo, gás natural e recursos

naturais não renováveis similares.

3. Se outro pronunciamento estabelecer o tratamento contábil para um tipo específico de
ativo intangível, a entidade deve aplicar o referido pronunciamento específico em vez
deste. Por exemplo, este pronunciamento não deve ser aplicado nos seguintes casos:

a) ativos intangíveis mantidos por uma entidade para venda no curso ordinário dos

negócios (ver Pronunciamento Técnico CPC 16 – Estoques e Pronunciamento Técnico CPC 17 –
Contratos de Construção);

a) ativos intangíveis mantidos pela entidade para venda no curso ordinário dos negócios

(ver CPC 16 – Estoques); (Alterada pela Revisão CPC 12)

b) ativos fiscais diferidos (ver Pronunciamento Técnico CPC 32 – Tributos sobre o Lucro);

c) arrendamentos mercantís, dentro do alcance do Pronunciamento Técnico CPC 06 –

Operações de Arrendamento Mercantil;

c) arrendamentos mercantis de ativo intangível contabilizado de acordo com o CPC 06 –

Operações de Arrendamento Mercantil; (Alterada pela Revisão CPC 13)

c) arrendamentos de ativo intangível contabilizado de acordo com o CPC 06 –

Arrendamentos; (Alterada pela Revisão CPC 14)

d) ativos advindos de planos de benefícios a empregados (ver Pronunciamento Técnico

CPC 33 – Benefícios a Empregados);

e) ativos financeiros, conforme definido no Pronunciamento Técnico CPC 39. O

reconhecimento e a mensuração de alguns ativos financeiros são tratados pelos
Pronunciamentos Técnicos CPC 35 – Demonstrações Separadas, CPC 36 – Demonstrações
Consolidadas, CPC 18 – Investimento em Coligada e em Controlada e CPC 19 – Investimento em
Empreendimento Controlado em Conjunto (Joint Venture);

e) ativos financeiros, conforme definido no Pronunciamento Técnico CPC 39. O

reconhecimento e a mensuração de alguns ativos financeiros são tratados pelos
Pronunciamentos Técnicos CPC 35 – Demonstrações Separadas, CPC 36 – Demonstrações
Consolidadas e CPC 18 – Investimento em Coligada, em Controlada e em Empreendimento
Controlado em Conjunto; (Alterada pela Revisão CPC 03)

f) ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) adquirido em combinação de

negócios (ver Pronunciamento Técnico CPC 15 – Combinação de Negócios);

g) custos de aquisição diferidos e ativos intangíveis advindos de direitos contratuais de

seguradora, dentro do alcance do Pronunciamento Técnico CPC 11 – Contratos de Seguro. O
Pronunciamento Técnico CPC 11 contém exigências de divulgação específicas para referidos
custos de aquisição diferidos, porém não trata dos aludidos ativos intangíveis. Assim
sendo, as exigências de divulgação deste Pronunciamento devem ser aplicadas para tais
ativos intangíveis;

g) contratos no alcance do CPC 50 – Contratos de Seguro e quaisquer ativos para fluxo

de caixa de aquisição de seguros, conforme definido no CPC 50. (Alterada pela Revisão de
Pronunciamentos Técnicos n.º 21)

h) ativos intangíveis não circulantes classificados como mantidos para venda (ou incluídos

em um grupo de ativos a ser alienado, que é classificado como mantido para venda),
conforme Pronunciamento Técnico CPC 31 – Ativo Não Circulante Mantido para Venda e
Operação Descontinuada;

i) ativos decorrentes de contratos com clientes que devem ser reconhecidos de acordo

com o CPC 47 – Receita de Contrato com Cliente. (Incluída pela Revisão CPC 12)

4. Alguns ativos intangíveis podem estar contidos em elementos que possuem substância
física, como um disco (como no caso de software), documentação jurídica (no caso de
licença ou patente) ou em um filme. Para saber se um ativo que contém elementos
intangíveis e tangíveis deve ser tratado como ativo imobilizado de acordo com o
Pronunciamento Técnico CPC 27 – Ativo Imobilizado ou como ativo intangível, nos termos do
presente Pronunciamento, a entidade avalia qual elemento é mais significativo. Por
exemplo, um software de uma máquina-ferramenta controlada por computador que não funciona
sem esse software específico é parte integrante do referido equipamento, devendo ser
tratado como ativo imobilizado. O mesmo se aplica ao sistema operacional de um computador.
Quando o software não é parte integrante do respectivo hardware, ele deve ser tratado como
ativo intangível.

5. Entre outros, o presente Pronunciamento aplica-se a gastos com propaganda, marcas,
patentes, treinamento, início das operações (também denominados pré-operacionais) e
atividades de pesquisa e desenvolvimento. As atividades de pesquisa e desenvolvimento
destinam-se ao desenvolvimento de conhecimento. Por conseguinte, apesar de poderem gerar
um ativo com substância física (por exemplo, um protótipo), o elemento físico do ativo é
secundário em relação ao seu componente intangível, isto é, o conhecimento incorporado ao
mesmo.

6. No caso de arrendamento financeiro, o ativo correspondente pode ser tangível ou
intangível. Após o reconhecimento inicial, o arrendatário deve aplicar o presente
Pronunciamento para a contabilização de um ativo intangível. Direitos cedidos por meio de
contratos de licenciamento para itens como filmes cinematográficos, gravações em vídeo,
peças, manuscritos, patentes e direitos autorais estão fora do alcance do Pronunciamento
Técnico CPC 06 – Operações de Arrendamento Mercantil, estando, por consequência, dentro do
alcance deste Pronunciamento.

6. Direitos detidos por arrendatário por meio de contratos de licenciamento para itens
como filmes cinematográficos, gravações em vídeo, peças, manuscritos, patentes e direitos
autorais estão dentro do alcance deste pronunciamento e devem ser excluídos do alcance do
CPC 06. (Alterado pela Revisão CPC 13)

7. As exclusões do alcance deste Pronunciamento podem ocorrer no caso de determinadas
atividades ou transações que são tão especializadas que dão origem a questões que requerem
tratamento diferenciado. Essas questões ocorrem na contabilização de gastos com a
exploração ou o desenvolvimento e a extração de petróleo, gás e depósitos minerais de
indústrias extrativas ou no caso de contratos de seguro. Portanto, o presente
Pronunciamento não é aplicável a tais atividades e contratos. Entretanto, este
Pronunciamento aplica-se a outros ativos intangíveis utilizados (caso do software) e a
outros gastos incorridos (como os gastos pré-operacionais) por indústrias extrativas ou

seguradoras.

Definições

8. Os termos abaixo são utilizados no presente Pronunciamento com os seguintes
significados:

Mercado ativo é um mercado no qual se verificam todas as seguintes condições:

a) os itens transacionados no mercado são homogêneos;

b) compradores e vendedores dispostos a negociar podem ser encontrados a qualquer

momento; e

c) os preços estão disponíveis para o público. (Eliminada pela Revisão CPC 03)

Combinação de negócios é uma operação ou outro evento por meio do qual a adquirente obtém
o controle de um ou mais negócios, independentemente da forma jurídica da operação.
(Eliminada pela Revisão CPC 03)

Data de aquisição de uma combinação de negócios é a data em que a adquirente obtém
efetivamente o controle sobre a adquirida. (Eliminada pela Revisão CPC 03)

Amortização é a alocação sistemática do valor amortizável de ativo intangível ao longo da
sua vida útil.

Ativo1 é um recurso:

a) controlado pela entidade como resultado de eventos passados; e

b) do qual se espera que resultem benefícios econômicos futuros para a entidade.

Valor contábil é o valor pelo qual um ativo é reconhecido no balanço patrimonial após a
dedução da amortização acumulada e da perda por desvalorização.

Custo é o montante de caixa ou equivalente de caixa pago ou o valor justo de qualquer
outra contraprestação dada para adquirir um ativo na data da sua aquisição ou construção,
ou ainda, se for o caso, o valor atribuído ao ativo quando inicialmente reconhecido de
acordo com as disposições específicas de outro Pronunciamento como, por exemplo, o
Pronunciamento Técnico CPC 10 – Pagamento Baseado em Ações.

Valor amortizável é o custo de um ativo ou outro valor que substitua o custo, menos o seu
valor residual.

Desenvolvimento é a aplicação dos resultados da pesquisa ou de outros conhecimentos em um
plano ou projeto visando à produção de materiais, dispositivos, produtos, processos,
sistemas ou serviços novos ou substancialmente aprimorados, antes do início da sua
produção comercial ou do seu uso.

Valor específico para a entidade é o valor presente dos fluxos de caixa que uma entidade
espera (i) obter com o uso contínuo de um ativo e com a alienação ao final da sua vida
útil ou (ii) incorrer para a liquidação de um passivo.

1 A definição de ativo neste Pronunciamento não foi revisada após a revisão da definição
de ativo no CPC 00 – Estrutura Conceitual para Relatório Financeiro.

Valor justo de um ativo é o valor pelo qual um ativo pode ser negociado entre partes
interessadas, conhecedoras do negócio e independentes entre si, com ausência de fatores
que pressionem para a liquidação da transação ou que caracterizem uma transação
compulsória.

Valor justo é o preço que seria recebido pela venda de um ativo ou que seria pago pela
transferência de um passivo em uma transação não forçada entre participantes do mercado na
data de mensuração (ver CPC 46 – Mensuração do Valor Justo). (Alterada pela Revisão CPC
03)

Perda por desvalorização é o valor pelo qual o valor contábil de um ativo ou de uma
unidade geradora de caixa excede seu valor recuperável (Pronunciamento Técnico CPC 01 –
Redução ao Valor Recuperável de Ativos).

Ativo intangível é um ativo não monetário identificável sem substância física.

Ativo monetário é aquele representado por dinheiro ou por direitos a serem recebidos em
uma quantia fixa ou determinável de dinheiro.

Pesquisa é a investigação original e planejada realizada com a expectativa de adquirir
novo conhecimento e entendimento científico ou técnico.

Valor residual de um ativo intangível é o valor estimado que uma entidade obteria com a
venda do ativo, após deduzir as despesas estimadas de venda, caso o ativo já tivesse a
idade e a condição esperadas para o fim de sua vida útil.

Vida útil é:

a) o período de tempo no qual a entidade espera utilizar um ativo; ou

b) o número de unidades de produção ou de unidades semelhantes que a entidade espera

obter pela utilização do ativo.

Ativo intangível

9. As entidades frequentemente despendem recursos ou contraem obrigações com a aquisição,
o desenvolvimento, a manutenção ou o aprimoramento de recursos intangíveis como
conhecimento científico ou técnico, projeto e implantação de novos processos ou sistemas,
licenças, propriedade intelectual, conhecimento mercadológico, nome, reputação, imagem e
marcas registradas (incluindo nomes comerciais e títulos de publicações). Exemplos de
itens que se enquadram nessas categorias amplas são: softwares, patentes, direitos
autorais, direitos sobre filmes cinematográficos, listas de clientes, direitos sobre
hipotecas, licenças de pesca, quotas de importação, franquias, relacionamentos com
clientes ou fornecedores, fidelidade de clientes, participação no mercado e direitos de
comercialização.

10. Nem todos os itens descritos no item anterior se enquadram na definição de ativo
intangível,

ou seja, são identificáveis, controlados e geradores de benefícios econômicos futuros.
Caso um item abrangido pelo presente Pronunciamento não atenda à definição de ativo
intangível, o gasto incorrido na sua aquisição ou geração interna deve ser reconhecido
como despesa quando incorrido. No entanto, se o item for adquirido em uma combinação de
negócios, passa a fazer parte do ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura
(goodwill) reconhecido na data da aquisição (ver item 68).

Identificação

11. A definição de ativo intangível requer que ele seja identificável, para diferenciá-lo
do ágio

derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill). O ágio derivado da expectativa
de rentabilidade futura (goodwill) reconhecido em uma combinação de negócios é um ativo
que representa benefícios econômicos futuros gerados por outros ativos adquiridos em uma
combinação de negócios, que não são identificados individualmente e reconhecidos
separadamente. Tais benefícios econômicos futuros podem advir da sinergia entre os ativos
identificáveis adquiridos ou de ativos que, individualmente, não se qualificam para
reconhecimento em separado nas demonstrações contábeis.

12. Um ativo satisfaz o critério de identificação, em termos de definição de um ativo
intangível,

quando:

a) for separável, ou seja, puder ser separado da entidade e vendido, transferido,

licenciado, alugado ou trocado, individualmente ou junto com um contrato, ativo ou passivo
relacionado, independente da intenção de uso pela entidade; ou

b) resultar de direitos contratuais ou outros direitos legais, independentemente de tais

direitos serem transferíveis ou separáveis da entidade ou de outros direitos e obrigações.

Controle

13. A entidade controla um ativo quando detém o poder de obter benefícios econômicos
futuros

gerados pelo recurso subjacente e de restringir o acesso de terceiros a esses benefícios.
Normalmente, a capacidade da entidade de controlar os benefícios econômicos futuros de
ativo intangível advém de direitos legais que possam ser exercidos num tribunal. A
ausência de direitos legais dificulta a comprovação do controle. No entanto, a imposição
legal de um direito não é uma condição imprescindível para o controle, visto que a
entidade pode controlar benefícios econômicos futuros de outra forma.

14. O conhecimento de mercado e o técnico podem gerar benefícios econômicos futuros. A

entidade controla esses benefícios se, por exemplo, o conhecimento for protegido por
direitos legais, tais como direitos autorais, uma limitação de um acordo comercial (se
permitida) ou o dever legal dos empregados de manterem a confidencialidade.

15. A entidade pode dispor de equipe de pessoal especializado e ser capaz de identificar

habilidades adicionais que gerarão benefícios econômicos futuros a partir do treinamento.
A entidade pode também esperar que esse pessoal continue a disponibilizar as suas
habilidades. Entretanto, o controle da entidade sobre os eventuais benefícios econômicos
futuros gerados pelo pessoal especializado e pelo treinamento é insuficiente para que
esses itens se enquadrem na definição de ativo intangível. Por razão semelhante, raramente
um talento gerencial ou técnico específico atende à definição de ativo intangível, a não
ser que esteja protegido por direitos legais sobre a sua utilização e obtenção dos
benefícios econômicos futuros, além de se enquadrar nos outros aspectos da definição.

16. A entidade pode ter uma carteira de clientes ou participação de mercado e esperar que,
em

virtude dos seus esforços para criar relacionamentos e fidelizar clientes, estes
continuarão a negociar com a entidade. No entanto, a ausência de direitos legais de
proteção ou de outro tipo de controle sobre as relações com os clientes ou a sua
fidelidade faz com que a entidade normalmente não tenha controle suficiente sobre os
benefícios econômicos

previstos, gerados do relacionamento com os clientes e de sua fidelidade, para considerar
que tais itens (por exemplo, carteira de clientes, participação de mercado, relacionamento
e fidelidade dos clientes) se enquadrem na definição de ativo intangível. Entretanto, na
ausência de direitos legais de proteção do relacionamento com clientes, a capacidade de
realizar operações com esses clientes ou similares por meio de relações não contratuais
(que não sejam as advindas de uma combinação de negócios) fornece evidências de que a
entidade é, mesmo assim, capaz de controlar os eventuais benefícios econômicos futuros
gerados pelas relações com clientes. Uma vez que tais operações também fornecem evidências
que esse relacionamento com clientes é separável, ele pode ser definido como ativo
intangível.

Benefício econômico futuro

17. Os benefícios econômicos futuros gerados por ativo intangível podem incluir a receita
da

venda de produtos ou serviços, redução de custos ou outros benefícios resultantes do uso
do ativo pela entidade. Por exemplo, o uso da propriedade intelectual em um processo de
produção pode reduzir os custos de produção futuros em vez de aumentar as receitas
futuras.

Reconhecimento e mensuração

18. O reconhecimento de um item como ativo intangível exige que a entidade demonstre que
ele

atende:

a) a definição de ativo intangível (ver itens 8 a 17); e

b) os critérios de reconhecimento (ver itens 21 a 23).

Este requerimento é aplicável a custos incorridos inicialmente para adquirir ou gerar
internamente um ativo intangível e aos custos incorridos posteriormente para acrescentar
algo, substituir parte ou recolocá-lo em condições de uso.

19. Os itens 25 a 32 tratam da aplicação dos critérios de reconhecimento de ativos
intangíveis

adquiridos separadamente, enquanto os itens 33 a 43 tratam da sua aplicação a ativos
intangíveis adquiridos em uma combinação de negócios. O item 44 trata da avaliação inicial
dos ativos intangíveis adquiridos por meio de subvenção ou assistência governamentais; os
itens 45 a 47, das permutas de ativos intangíveis; os itens 48 a 50, do ágio derivado da
expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente. Os itens 51 a 67
tratam do reconhecimento e mensuração iniciais dos ativos intangíveis gerados
internamente.

20. A natureza dos ativos intangíveis implica, em muitos casos, não haver o que ser
adicionado

ao ativo nem se poder substituir parte dele. Por conseguinte, a maioria dos gastos
subsequentes provavelmente são efetuados para manter a expectativa de benefícios
econômicos futuros incorporados ao ativo intangível existente, e não atendem à definição
de ativo intangível, tampouco aos critérios de reconhecimento do presente Pronunciamento.
Além disso, dificilmente gastos subsequentes são atribuídos diretamente a determinado
ativo intangível em vez da entidade como um todo. Portanto, somente em raras ocasiões os
gastos subsequentes (incorridos após o reconhecimento inicial de ativo intangível
adquirido ou a conclusão de item gerado internamente) devem ser reconhecidos no valor
contábil de um ativo. Em conformidade com o item 63, gastos subsequentes com marcas,
títulos de publicações, logomarcas, listas de clientes e itens de natureza similar (quer
sejam eles adquiridos externamente ou gerados internamente) sempre devem ser reconhecidos
no resultado, quando incorridos, uma vez que não se consegue separá-los de outros gastos
incorridos no desenvolvimento do negócio como um todo.

21. Um ativo intangível deve ser reconhecido apenas se:

a) for provável que os benefícios econômicos futuros esperados atribuíveis ao ativo serão

gerados em favor da entidade; e

b) o custo do ativo possa ser mensurado com confiabilidade.

22. A entidade deve avaliar a probabilidade de geração de benefícios econômicos futuros

utilizando premissas razoáveis e comprováveis que representem a melhor estimativa da
administração em relação ao conjunto de condições econômicas que existirão durante a vida
útil do ativo.

23. A entidade deve utilizar seu julgamento para avaliar o grau de certeza relacionado ao
fluxo

de benefícios econômicos futuros atribuíveis ao uso do ativo, com base nas evidências
disponíveis no momento do reconhecimento inicial, dando maior peso às evidências externas.

24. Um ativo intangível deve ser reconhecido inicialmente ao custo.

Aquisição separada

25. Normalmente, o preço que a entidade paga para adquirir separadamente um ativo
intangível

reflete sua expectativa sobre a probabilidade de os benefícios econômicos futuros
esperados, incorporados no ativo, serem gerados a seu favor. Em outras palavras, a
entidade espera que haverá benefícios econômicos a seu favor, mesmo que haja incerteza em
relação à época e ao valor desses benefícios econômicos. Portanto, a condição de
probabilidade a que se refere o item 21(a) é sempre considerada atendida para ativos
intangíveis adquiridos separadamente.

26. Além disso, o custo de ativo intangível adquirido em separado pode normalmente ser

mensurado com confiabilidade, sobretudo quando o valor é pago em dinheiro ou com outros
ativos monetários.

27. O custo de ativo intangível adquirido separadamente inclui:

a) seu preço de compra, acrescido de impostos de importação e impostos não

recuperáveis sobre a compra, depois de deduzidos os descontos comerciais e abatimentos; e

b) qualquer custo diretamente atribuível à preparação do ativo para a finalidade proposta.

28. Exemplos de custos diretamente atribuíveis são:

a) custos de benefícios aos empregados (conforme definido no Pronunciamento Técnico

CPC 33 – Benefícios a Empregados) incorridos diretamente para que o ativo fique em
condições operacionais (de uso ou funcionamento);

b) honorários profissionais diretamente relacionados para que o ativo fique em condições

operacionais; e

c) custos com testes para verificar se o ativo está funcionando adequadamente.

29. Exemplos de gastos que não fazem parte do custo de ativo intangível:

a) custos incorridos na introdução de novo produto ou serviço (incluindo propaganda e

atividades promocionais);

b) custos da transferência das atividades para novo local ou para nova categoria de

clientes (incluindo custos de treinamento); e

c) custos administrativos e outros custos indiretos.

30. O reconhecimento dos custos no valor contábil de ativo intangível cessa quando esse
ativo

está nas condições operacionais pretendidas pela administração. Portanto, os custos
incorridos no uso ou na transferência ou reinstalação de ativo intangível não devem ser
incluídos no seu valor contábil, como, por exemplo, os seguintes custos:

a) custos incorridos durante o período em que um ativo capaz de operar nas condições

operacionais pretendidas pela administração não é utilizado; e

b) prejuízos operacionais iniciais, tais como os incorridos enquanto a demanda pelos

produtos do ativo é estabelecida.

31. Algumas operações realizadas em conexão com o desenvolvimento de ativo intangível não

são necessárias para deixá-lo em condições operacionais pretendidas pela administração.
Essas atividades eventuais podem ocorrer antes ou durante as atividades de
desenvolvimento. Como essas atividades não são necessárias para que um ativo fique em
condições de funcionar da maneira pretendida pela administração, as receitas e as despesas
relacionadas devem ser reconhecidas imediatamente no resultado e incluídas nas suas
respectivas classificações de receita e despesa.

32. Se o prazo de pagamento de ativo intangível excede os prazos normais de crédito, seu

custo deve ser o equivalente ao preço à vista. A diferença entre esse valor e o total dos
pagamentos deve ser reconhecida como despesa com juros, durante o período, a menos que
seja passível de capitalização, como custo financeiro diretamente identificável de ativo,
durante o período em que esteja sendo preparado para o uso pretendido pela administração
(quando se tratar de ativo que leva necessariamente um período substancial de tempo para
ficar pronto para o seu uso). Nesse último caso, o custo financeiro deve ser capitalizado
no valor do ativo de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 20 – Custos de Empréstimos.

Aquisição como parte de combinação de negócios

33. De acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 15 – Combinação de Negócios, se um ativo

intangível for adquirido em uma combinação de negócios, o seu custo deve ser o valor justo
na data de aquisição, o qual reflete as expectativas sobre a probabilidade de que os
benefícios econômicos futuros incorporados no ativo serão gerados em favor da entidade. Em
outras palavras, a entidade espera que haja benefícios econômicos em seu favor, mesmo se
houver incerteza em relação à época e ao valor desses benefícios econômicos. Portanto, a
condição de probabilidade a que se refere o item 21(a) é sempre considerada atendida para
ativos intangíveis adquiridos em uma combinação de negócios. Se um ativo adquirido em uma
combinação de negócios for separável ou resultar de direitos contratuais ou outros
direitos legais, considera-se que exista informação suficiente para mensurar com
confiabilidade o seu valor justo. Portanto, o critério de mensuração previsto no item
21(b) é sempre considerado atendido para ativos intangíveis adquiridos em uma combinação
de negócios.

33. De acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 15 – Combinação de Negócios, se um ativo

intangível for adquirido em uma combinação de negócios, o seu custo deve ser o valor justo
na data de aquisição, o qual reflete as expectativas dos participantes do mercado na data
de aquisição sobre a probabilidade de que os benefícios econômicos futuros incorporados no
ativo serão gerados em favor da entidade. Em outras palavras, a entidade espera que haja
benefícios econômicos em seu favor, mesmo se houver incerteza em relação à época e ao
valor desses benefícios econômicos. Portanto, a condição de probabilidade a que se refere

o item 21(a) é sempre considerada atendida para ativos intangíveis adquiridos em uma
combinação de negócios. Se um ativo adquirido em uma combinação de negócios for separável
ou resultar de direitos contratuais ou outros direitos legais, considera-se que exista
informação suficiente para mensurar com confiabilidade o seu valor justo. Portanto, o
critério de mensuração previsto no item 21(b) é sempre considerado atendido para ativos
intangíveis adquiridos em uma combinação de negócios. (Alterado pela Revisão CPC 03)

34. De acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 15 – Combinação de Negócios, o

adquirente deve reconhecer na data da aquisição, separadamente do ágio derivado da
expectativa de rentabilidade futura (goodwill) apurado em uma combinação de negócios, um
ativo intangível da adquirida, independentemente de o ativo ter sido reconhecido pela
adquirida antes da aquisição da empresa. Isso significa que a adquirente reconhece como
ativo, separadamente do ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill),
um projeto de pesquisa e desenvolvimento em andamento da adquirida se o projeto atender à
definição de ativo intangível. Um projeto de pesquisa e desenvolvimento em andamento da
adquirida atende à definição de ativo intangível quando:

a) corresponder à definição de ativo; e

b) for identificável, ou seja, é separável ou resulta de direitos contratuais ou outros
direitos

legais.

Mensuração do valor justo de ativo intangível adquirido em combinação de negócios

35. Se um ativo intangível adquirido em uma combinação de negócios for separável ou
resultar

de direitos contratuais ou outros direitos legais, considera-se que o seu valor justo pode
ser mensurado com confiabilidade. Quando, para as estimativas utilizadas na avaliação do
valor justo de ativo intangível, existir uma gama de resultados possíveis, com diferentes
probabilidades, a incerteza passa a fazer parte da determinação do valor justo. Se um
ativo intangível adquirido em uma combinação de negócios tiver vida útil definida, haverá
a presunção de que o valor justo possa ser estimado com segurança.

36. Um ativo intangível adquirido em combinação de negócios pode ser separável, mas apenas

em conjunto com um contrato a ele relacionado, ativo ou passivo identificável. Nesses
casos, a adquirente deve reconhecer o ativo intangível separadamente do ágio derivado da
expectativa de rentabilidade futura (goodwill), mas em conjunto com o item relacionado.

37. O adquirente pode reconhecer um grupo de ativos intangíveis complementares como um

único ativo desde que os ativos individuais no grupo tenham vida útil semelhante. Por
exemplo, as expressões “marca” e “nome comercial” são muitas vezes utilizadas como
sinônimos de marcas registradas e outros. No entanto, as primeiras são nomes comerciais
genéricos que são usados para se referir a um grupo de ativos complementares, como marca
comercial (ou marca de serviço) e os seus relacionados nome comercial, fórmulas, receitas
e especialização técnica.

38. (Eliminado).

39. Os preços de mercado cotados em mercado ativo oferecem uma estimativa confiável do

valor justo de ativo intangível (ver também item 78). O preço de mercado adequado costuma
ser o preço corrente de oferta de compra. Se não estiver disponível, o preço da operação
similar mais recente pode oferecer uma base de estimativa do valor justo, desde que não
tenha ocorrido nenhuma mudança econômica significativa entre a data da operação e a data
em que o valor justo do ativo é estimado. (Eliminado pela Revisão CPC 03)

40. Se não existir mercado ativo para um ativo intangível, o seu valor justo será o valor
que a

entidade teria pago por ele, na data de aquisição, em operação sem favorecimento entre
partes conhecedoras do assunto e dispostas a negociar com base na melhor informação
disponível. Na apuração desse valor, a entidade deve considerar o resultado de operações
recentes com ativos similares. Por exemplo, a entidade pode aplicar múltiplos que reflitam
transações correntes de mercado para indicadores que ajudam a determinar a rentabilidade
do ativo (como receita, lucro operacional ou lucro antes de participações, impostos,
depreciação e amortização). (Eliminado pela Revisão CPC 03)

41. As entidades envolvidas na compra e venda de ativos intangíveis podem desenvolver

técnicas para mensurar indiretamente os seus valores justos. Essas técnicas podem ser
utilizadas para a mensuração inicial de ativo intangível adquirido em combinação de
negócios se o seu objetivo for estimar o valor justo e se refletirem operações e práticas
correntes no setor a que esses ativos pertencem. Estas técnicas incluem, conforme o caso:

a) desconto de fluxos de caixa futuros líquidos do ativo;

b) estimativa dos custos que a entidade evita por possuir o ativo intangível e por não

necessitar de:

i) licença de outra parte em transação em base usual de mercado sem favorecimento

(como na abordagem de dispensa de royalty, no uso de fluxo de caixa líquido descontado);
ou

(ii)  recriá-las ou substituí-las (como na abordagem de custo). (Eliminado pela Revisão CPC

03)

Gastos subsequentes em projeto de pesquisa e desenvolvimento em andamento adquirido

42. Gastos de pesquisa ou desenvolvimento:

a) relativos a projeto de pesquisa e desenvolvimento em andamento, adquirido em

separado ou em combinação de negócios e reconhecido como ativo intangível; e

b) incorridos após a aquisição desse projeto,

devem ser contabilizados de acordo com os itens 54 a 62.

43. A aplicação das disposições dos itens 54 a 62 significa que os gastos subsequentes de

projeto de pesquisa e desenvolvimento em andamento, adquirido separadamente ou em uma
combinação de negócios e reconhecido como ativo intangível, devem ser reconhecidos da
seguinte maneira:

a) gastos de pesquisa – como despesa quando incorridos;

b) gastos de desenvolvimento que não atendem aos critérios de reconhecimento como

ativo intangível, previstos no item 57 – como despesa quando incorridos; e

c) gastos de desenvolvimento em conformidade com referidos critérios de reconhecimento

do item 57 – adicionados ao valor contábil do projeto de pesquisa ou desenvolvimento em
andamento adquirido.

Aquisição por meio de subvenção ou assistência governamentais

44. Em alguns casos, um ativo intangível pode ser adquirido sem custo ou por valor
nominal,

por meio de subvenção ou assistência governamentais. Isso pode ocorrer quando um governo
transfere ou destina a uma entidade ativos intangíveis, como direito de aterrissagem em
aeroporto, licenças para operação de estações de rádio ou de televisão, licenças de
importação ou quotas ou direitos de acesso a outros recursos restritos. De acordo com o
Pronunciamento Técnico CPC 07 – Subvenção e Assistência

Governamentais, uma entidade tem a faculdade de reconhecer inicialmente ao valor justo
tanto o ativo intangível quanto a concessão governamental. Se uma entidade optar por não
reconhecer inicialmente ao valor justo o ativo, ela deve reconhecer o ativo inicialmente
ao valor nominal (o outro tratamento permitido pelo Pronunciamento Técnico CPC 07)
acrescido de quaisquer gastos que sejam diretamente atribuídos à preparação do ativo para
o uso pretendido.

Permuta de ativos

45. Um ou mais ativos intangíveis podem ser adquiridos por meio de permuta por ativo ou
ativos

não monetários, ou conjunto de ativos monetários e não monetários. O ativo ou ativos
objeto de permuta podem ser de mesma natureza ou de naturezas diferentes. O texto a seguir
refere-se apenas à permuta de ativo não monetário por outro; todavia, o mesmo conceito
pode ser aplicado a todas as permutas descritas anteriormente. O custo de ativo intangível
é mensurado pelo valor justo a não ser que (a) a operação de permuta não tenha natureza
comercial ou (b) o valor justo do ativo recebido e do ativo cedido não possa ser mensurado
com confiabilidade. O ativo adquirido deve ser mensurado dessa forma mesmo que a entidade
não consiga dar baixa imediata ao ativo cedido. Se o ativo adquirido não for mensurável ao
valor justo, seu custo deve ser determinado pelo valor contábil do ativo cedido.

46. A entidade deve determinar se a operação de permuta tem natureza comercial
considerando

até que ponto os seus fluxos de caixa futuros serão modificados em virtude da operação. A
operação de permuta tem natureza comercial se:

a) a configuração (ou seja, risco, oportunidade e valor) dos fluxos de caixa do ativo

recebido for diferente da configuração dos fluxos de caixa do ativo cedido; ou

b) o valor específico para a entidade de parcela das suas atividades for afetado pelas

mudanças resultantes da permuta; e

c) a diferença em (a) ou (b) for significativa em relação ao valor justo dos ativos

permutados.

Para determinar se uma operação de permuta tem natureza comercial, o valor específico para
a entidade da parcela das suas atividades afetado pela operação deve estar refletido nos
fluxos de caixa após os efeitos da sua tributação. O resultado dessas análises pode ficar
claro sem que a entidade realize cálculos detalhados.

47. O item 21(b) especifica que uma das condições de reconhecimento de ativo intangível é
a

mensuração do seu custo com confiabilidade. O valor justo de ativo intangível para o qual
não existem transações comparáveis só pode ser mensurado com confiabilidade: (a) se a
variabilidade da faixa de estimativas de valor justo razoável não for significativa ou (b)
se as probabilidades de várias estimativas, dentro dessa faixa, possam ser razoavelmente
avaliadas e utilizadas na mensuração do valor justo. Caso a entidade seja capaz de
mensurar com confiabilidade tanto o valor justo do ativo recebido como do ativo cedido,
então o valor justo do segundo deve ser usado para determinar o custo, a não ser que o
valor justo do primeiro seja mais evidente.

47. O item 21(b) especifica que uma das condições de reconhecimento de ativo intangível é
a

mensuração do seu custo com confiabilidade. O valor justo de ativo intangível é mensurado
com confiabilidade: (a) se a variabilidade da faixa de mensuração de valor justo razoável
não for significativa ou (b) se as probabilidades de várias estimativas, dentro dessa
faixa, possam ser razoavelmente avaliadas e utilizadas na mensuração do valor justo. Caso
a entidade seja capaz de mensurar com confiabilidade tanto o valor justo do ativo recebido

como do ativo cedido, então o valor justo do segundo deve ser usado para mensurar o custo,
a não ser que o valor justo do primeiro seja mais evidente. (Alterado pela Revisão CPC 03)

Ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente

48. O ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente
não

deve ser reconhecido como ativo.

49. Em alguns casos incorre-se em gastos para gerar benefícios econômicos futuros, mas que

não resultam na criação de ativo intangível que se enquadre nos critérios de
reconhecimento estabelecidos no presente Pronunciamento. Esses gastos costumam ser
descritos como contribuições para o ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura
(goodwill) gerado internamente, o qual não é reconhecido como ativo porque não é um
recurso identificável (ou seja, não é separável nem advém de direitos contratuais ou
outros direitos legais) controlado pela entidade que pode ser mensurado com confiabilidade
ao custo.

50. As diferenças entre valor de mercado da entidade e o valor contábil de seu patrimônio

líquido, a qualquer momento, podem incluir uma série de fatores que afetam o valor da
entidade. No entanto, essas diferenças não representam o custo dos ativos intangíveis
controlados pela entidade.

50. As diferenças entre valor justo da entidade e o valor contábil de seu patrimônio
líquido, a

qualquer momento, podem incluir uma série de fatores que afetam o valor justo da entidade.
No entanto, essas diferenças não representam o custo dos ativos intangíveis controlados
pela entidade. (Alterado pela Revisão CPC 03)

Ativo intangível gerado internamente

51. Por vezes é difícil avaliar se um ativo intangível gerado internamente se qualifica
para o

reconhecimento, devido às dificuldades para:

a) identificar se, e quando, existe um ativo identificável que gerará benefícios
econômicos

futuros esperados; e

b) determinar com confiabilidade o custo do ativo. Em alguns casos não é possível separar

o custo incorrido com a geração interna de ativo intangível do custo da manutenção ou
melhoria do ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado

internamente ou com as operações regulares (do dia-a-dia) da entidade.

Portanto, além de atender às exigências gerais de reconhecimento e mensuração inicial de
ativo intangível, a entidade deve aplicar os requerimentos e orientações contidos nos
itens 52 a 67, a seguir, a todos os ativos intangíveis gerados.

52. Para avaliar se um ativo intangível gerado internamente atende aos critérios de

reconhecimento, a entidade deve classificar a geração do ativo:

a) na fase de pesquisa; e/ou

b) na fase de desenvolvimento.

Embora os termos "pesquisa" e "desenvolvimento" estejam definidos, as expressões "fase de
pesquisa" e "fase de desenvolvimento" têm um significado mais amplo para efeitos deste
Pronunciamento.

53. Caso a entidade não consiga diferenciar a fase de pesquisa da fase de desenvolvimento
de

projeto interno de criação de ativo intangível, o gasto com o projeto deve ser tratado
como

incorrido apenas na fase de pesquisa.

Fase de pesquisa

54. Nenhum ativo intangível resultante de pesquisa (ou da fase de pesquisa de projeto
interno)

deve ser reconhecido. Os gastos com pesquisa (ou da fase de pesquisa de projeto interno)
devem ser reconhecidos como despesa quando incorridos.

55. Durante a fase de pesquisa de projeto interno, a entidade não está apta a demonstrar a

existência de ativo intangível que gerará prováveis benefícios econômicos futuros.
Portanto, tais gastos devem ser reconhecidos como despesa quando incorridos.

56. São exemplos de atividades de pesquisa:

a) atividades destinadas à obtenção de novo conhecimento;

b) busca, avaliação e seleção final das aplicações dos resultados de pesquisa ou outros

conhecimentos;

c) busca de alternativas para materiais, dispositivos, produtos, processos, sistemas ou

serviços; e

d) formulação, projeto, avaliação e seleção final de alternativas possíveis para
materiais,

dispositivos, produtos, processos, sistemas ou serviços novos ou aperfeiçoados.

Fase de desenvolvimento

57. Um ativo intangível resultante de desenvolvimento (ou da fase de desenvolvimento de

projeto interno) deve ser reconhecido somente se a entidade puder demonstrar todos os
aspectos a seguir enumerados:

a) viabilidade técnica para concluir o ativo intangível de forma que ele seja
disponibilizado

para uso ou venda;

(b) intenção de concluir o ativo intangível e de usá-lo ou vendê-lo;

c) capacidade para usar ou vender o ativo intangível;

d) forma como o ativo intangível deve gerar benefícios econômicos futuros. Entre outros

aspectos, a entidade deve demonstrar a existência de mercado para os produtos do ativo
intangível ou para o próprio ativo intangível ou, caso este se destine ao uso interno, a
sua utilidade;

e) disponibilidade de recursos técnicos, financeiros e outros recursos adequados para

concluir seu desenvolvimento e usar ou vender o ativo intangível; e

f) capacidade de mensurar com confiabilidade os gastos atribuíveis ao ativo intangível

durante seu desenvolvimento.

58. Na fase de desenvolvimento de projeto interno, a entidade pode, em alguns casos,

identificar um ativo intangível e demonstrar que este gerará prováveis benefícios
econômicos futuros, uma vez que a fase de desenvolvimento de um projeto é mais avançada do
que a fase de pesquisa.

59. São exemplos de atividades de desenvolvimento:

(a) projeto, construção e teste de protótipos e modelos pré-produção ou pré-utilização;

b) projeto de ferramentas, gabaritos, moldes e matrizes que envolvam nova tecnologia;

c) projeto, construção e operação de fábrica-piloto, desde que já não esteja em escala

economicamente viável para produção comercial; e

d) projeto, construção e teste da alternativa escolhida de materiais, dispositivos,
produtos,

processos, sistemas e serviços novos ou aperfeiçoados.

60. Para demonstrar como um ativo intangível gerará prováveis benefícios econômicos
futuros,

a entidade deve avaliar os benefícios econômicos a serem obtidos por meio desse ativo com
base nos princípios do Pronunciamento Técnico CPC 01 – Redução ao Valor Recuperável de
Ativos. Se o ativo gerar benefícios econômicos somente em conjunto com outros ativos, deve
ser considerado o conceito de unidades geradoras de caixa previsto no Pronunciamento
Técnico CPC 01.

61. A disponibilidade de recursos para concluir, usar e obter os benefícios gerados por um
ativo

intangível pode ser evidenciada, por exemplo, por um plano de negócios que demonstre os
recursos técnicos, financeiros e outros recursos necessários, e a capacidade da entidade
de garantir esses recursos. Em alguns casos, a entidade demonstra a disponibilidade de
recursos externos ao conseguir, junto a um financiador, indicação de que ele está disposto
a financiar o plano.

62. Os sistemas de custeio de uma entidade podem muitas vezes mensurar com confiabilidade

o custo da geração interna de ativo intangível e outros gastos incorridos para obter
direitos autorais, licenças ou para desenvolver software de computadores.

63. Marcas, títulos de publicações, listas de clientes e outros itens similares, gerados

internamente, não devem ser reconhecidos como ativos intangíveis.

64. Os gastos incorridos com marcas, títulos de publicações, listas de clientes e outros
itens

similares não podem ser separados dos custos relacionados ao desenvolvimento do negócio
como um todo. Dessa forma, esses itens não devem ser reconhecidos como ativos intangíveis.

Custo de ativo intangível gerado internamente

65. O custo de ativo intangível gerado internamente que se qualifica para o reconhecimento

contábil nos termos deste Pronunciamento como estabelecido no item 24 se restringe à soma
dos gastos incorridos a partir da data em que o ativo intangível atende aos critérios de
reconhecimento contidos nos itens 21, 22 e 57. O item 71 não permite a reintegração de
gastos anteriormente reconhecidos como despesa.

66. O custo de ativo intangível gerado internamente inclui todos os gastos diretamente

atribuíveis, necessários à criação, produção e preparação do ativo para ser capaz de
funcionar da forma pretendida pela administração. Exemplos de custos diretamente
atribuíveis:

a) gastos com materiais e serviços consumidos ou utilizados na geração do ativo

intangível;

b) custos de benefícios a empregados (conforme definido no Pronunciamento Técnico

CPC 33 – Benefícios a Empregados) relacionados à geração do ativo intangível;

c) taxas de registro de direito legal; e

d) amortização de patentes e licenças utilizadas na geração do ativo intangível.

O Pronunciamento Técnico CPC 20 – Custos de Empréstimos especifica critérios para o
reconhecimento dos juros como um elemento do custo de um ativo intangível gerado
internamente.

67. Os seguintes itens não são componentes do custo de ativo intangível gerado
internamente:

a) gastos com vendas, administrativos e outros gastos indiretos, exceto se tais gastos

puderem ser atribuídos diretamente à preparação do ativo para uso;

b) ineficiências identificadas e prejuízos operacionais iniciais incorridos antes do ativo

atingir o desempenho planejado; e

c) gastos com o treinamento de pessoal para operar o ativo.

Exemplo do item 65

Uma entidade está desenvolvendo novo processo de produção. No exercício de 20X5, os gastos
incorridos foram de $ 1.000, dos quais $ 900 foram incorridos antes de 1º de dezembro de
20X5 e $ 100 entre essa data e 31 de dezembro de 20X5. A entidade está apta a demonstrar
que em 1º de dezembro de 20X5 o processo de produção atendia aos critérios para
reconhecimento como ativo intangível. O valor recuperável do know-how

incorporado no processo (inclusive futuras saídas de caixa para concluí-lo e deixá-lo pronto

para uso) está estimado em $ 500.

Ao final de 20X5, o processo de produção está reconhecido como ativo intangível ao custo
de $ 100 (gasto incorrido desde a data em que os critérios de reconhecimento foram
atendidos, ou seja, 1º de dezembro de 20X5). Os gastos de $ 900 incorridos antes de 1º de
dezembro de 20X5 devem ser reconhecidos como despesa porque os critérios de reconhecimento
só foram atendidos nessa data, não podendo ser incluídos no custo do processo de produção
reconhecido na data do balanço.

No exercício de 20X6, os gastos incorridos são de $ 2.000. Ao final de 20X6, o valor
recuperável do know-how incorporado no processo (inclusive futuras saídas de caixa para

concluí-lo e deixá-lo pronto para uso) está estimado em $1.900.

Ao final de 20X6, o custo do processo de produção é de $ 2.100 (gastos de $ 100
reconhecidos no final de 20X5 mais $ 2.000 reconhecidos em 20X6). A entidade deve
reconhecer uma perda de valor de $ 200 para ajustar o valor contábil do processo antes
dessa perda de valor ($ 2.100) ao seu valor recuperável ($ 1.900). Essa perda por redução
no valor recuperável será revertida em um período posterior se os requerimentos de
reversão de perda de valor, previstos no Pronunciamento Técnico CPC 01 - Redução ao Valor
Recuperável de Ativos, forem atendidos.

Reconhecimento de despesa

68. Os gastos com um item intangível devem ser reconhecidos como despesa quando

incorridos, exceto:

a) se fizerem parte do custo de ativo intangível que atenda aos critérios de

reconhecimento (ver itens 18 a 67); ou

b) se o item é adquirido em uma combinação de negócios e não possa ser reconhecido

como ativo intangível. Nesse caso, esse gasto (incluído no custo da combinação de
negócios) deve fazer parte do valor atribuível ao ágio derivado da expectativa de
rentabilidade futura (goodwill) na data de aquisição (ver Pronunciamento Técnico CPC 15).

69. Em alguns casos são incorridos gastos para gerar benefícios econômicos futuros à

entidade, sem a aquisição ou criação de ativo intangível ou outros ativos passíveis de
serem reconhecidos. No caso do fornecimento de produtos, a entidade deve reconhecer esse
gasto como despesa quando tiver o direito de acessar aqueles produtos. No caso do
fornecimento de serviços, a entidade deve reconhecer o gasto como despesa quando

receber os serviços. Por exemplo, gastos com pesquisa devem ser reconhecidos como despesa
quando incorridos (ver item 54), exceto quando forem adquiridos como parte de uma
combinação de negócios. Exemplos de outros gastos a serem reconhecidos como despesa quando
incorridos:

a) gastos com atividades pré-operacionais destinadas a constituir a empresa (ou seja,

custo do início das operações), exceto se estiverem incluídas no custo de um item do ativo
imobilizado, conforme Pronunciamento Técnico CPC 27 - Ativo Imobilizado. O custo do início
das operações pode incluir custos de estabelecimento, tais como custos jurídicos e de
secretaria, incorridos para constituir a pessoa jurídica, gastos para abrir novas
instalações ou negócio (ou seja, custos pré-abertura) ou gastos com o início de novas
unidades operacionais ou o lançamento de novos produtos ou processos;

b) gastos com treinamento;

c) gastos com publicidade e atividades promocionais (incluindo envio de catálogos); e

d) gastos com remanejamento ou reorganização, total ou parcial, da entidade.

69A. A entidade tem o direito de acessar os produtos quando estes passam a ser de sua
propriedade. Da mesma forma, ela tem o direito de acessar produtos que tenham sido
desenvolvidos por um fornecedor, de acordo com os termos de contrato de fornecimento e
cuja entrega possa ser exigida pela entidade em troca do pagamento efetuado. Serviços são
recebidos quando são prestados por um fornecedor de acordo com contrato de prestação de
serviços e não quando a entidade usa os mesmos para prestar outros serviços, como, por
exemplo, para enviar material de publicidade aos clientes.

70. O item 68 não impede que a entidade reconheça o pagamento antecipado como ativo,

quando bens tenham sido pagos antes de a entidade obter o direito de acessar aqueles bens.
De forma similar, o item 68 não impede que a entidade reconheça o pagamento antecipado
como ativo, quando serviços tiverem sido pagos antes de a entidade receber esses serviços.

Despesa anterior não reconhecida como ativo

71. Gastos com um item intangível reconhecidos inicialmente como despesa não devem ser

reconhecidos como parte do custo de ativo intangível em data subsequente.

Mensuração após reconhecimento

72. A Estrutura Conceitual para a Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis

que consta do Pronunciamento Conceitual Básico do CPC prevê que a entidade pode, em
determinadas circunstâncias, optar pelo método de custo ou pelo método de reavaliação para
a sua política contábil. Quando a opção pelo método de reavaliação não estiver restringida
por lei ou norma legal regularmente estabelecida2, a entidade deve optar em reconhecer um
ativo intangível pelo método de custo (item 74) ou pelo método de reavaliação (item 75).
Caso um ativo intangível seja contabilizado com base no método de reavaliação, todos os
ativos restantes da sua classe devem ser registrados utilizando o mesmo método, exceto
quando não existir mercado ativo para tais itens.

73. Uma classe de ativos intangíveis é um grupo de ativos com natureza e uso semelhante,

2 Na data da aprovação deste Pronunciamento, a reavaliação de bens tangíveis ou
intangíveis não é permitida devido às

disposições contidas na Lei nº. 11.638/07, que alterou a Lei nº. 6.404/76, com vigência a partir de 1º de janeiro de 2008.

dentro das operações da entidade. Os itens de uma classe de ativos intangíveis devem ser
reavaliados simultaneamente para evitar a reavaliação de apenas alguns ativos e a
apresentação de valores de outros ativos nas demonstrações contábeis, representando uma
mistura de custos e valores em datas diferentes.

Método de custo

74. Após o seu reconhecimento inicial, um ativo intangível deve ser apresentado ao custo,

menos a eventual amortização acumulada e a perda acumulada (Pronunciamento Técnico CPC 01
– Redução ao Valor Recuperável de Ativos).

Método de reavaliação

75. Após o seu reconhecimento inicial, se permitido legalmente1, um ativo intangível pode
ser

apresentado pelo seu valor reavaliado, correspondente ao seu valor justo à data da
reavaliação. Para efeitos de reavaliação nos termos do presente Pronunciamento, o valor
justo deve ser apurado em relação a um mercado ativo. A reavaliação deve ser realizada
regularmente para que, na data do balanço, o valor contábil do ativo não apresente
divergências relevantes em relação ao seu valor justo.

75. Após o seu reconhecimento inicial, se permitido legalmente1, um ativo intangível pode
ser

apresentado pelo seu valor reavaliado, correspondente ao seu valor justo à data da
reavaliação. Para efeitos de reavaliação nos termos do presente Pronunciamento Técnico, o
valor justo deve ser mensurado em relação a um mercado ativo. A reavaliação deve ser
realizada regularmente para que, na data do balanço, o valor contábil do ativo não
apresente divergências relevantes em relação ao seu valor justo. (Alterado pela Revisão
CPC 03)

76. O método de reavaliação não permite:

a) a reavaliação de ativos intangíveis que não tenham sido previamente reconhecidos

como ativos; nem

b) o reconhecimento inicial de ativos intangíveis a valores diferentes do custo.

77. O método de reavaliação deve ser aplicado após um ativo ter sido inicialmente
reconhecido

pelo custo. No entanto, se apenas parte do custo de um ativo intangível é reconhecido como
ativo porque ele não atendia aos critérios de reconhecimento até determinado ponto do
processo (ver item 65), o método de reavaliação pode ser aplicado a todo o ativo. Além
disso, o método de reavaliação pode ser aplicado a ativo intangível recebido por subvenção
ou assistência governamental e reconhecido pelo valor nominal (ver item 44).

78. É raro existir mercado ativo, com as características descritas no item 8, para um
ativo

intangível, mas pode acontecer. Por exemplo, em alguns locais, pode haver mercado ativo
para licenças de táxi, licenças de pesca ou cotas de produção transferíveis livremente. No
entanto, pode não haver mercado ativo para marcas, títulos de publicações, direitos de
edição de músicas e filmes, patentes ou marcas registradas porque esse tipo de ativo é
único. Além do mais, apesar de ativos intangíveis serem comprados e vendidos, contratos
são negociados entre compradores e vendedores individuais e transações são relativamente
raras. Por essa razão, o preço pago por um ativo pode não constituir evidência suficiente
do valor justo de outro. Ademais, os preços muitas vezes não estão disponíveis para o
público.

78. É raro existir mercado ativo para um ativo intangível, mas pode acontecer. Por
exemplo, em

alguns locais, pode haver mercado ativo para licenças de táxi, licenças de pesca ou cotas

de produção transferíveis livremente. No entanto, pode não haver mercado ativo para
marcas, títulos de publicações, direitos de edição de músicas e filmes, patentes ou marcas
registradas porque esse tipo de ativo é único. Além do mais, apesar de ativos intangíveis
serem comprados e vendidos, contratos são negociados entre compradores e vendedores
individuais e transações são relativamente raras. Por essa razão, o preço pago por um
ativo pode não constituir evidência suficiente do valor justo de outro. Ademais, os preços
muitas vezes não estão disponíveis para o público. (Alterado pela Revisão CPC 03)

79. A frequência das reavaliações depende da volatilidade do valor justo de ativos
intangíveis

que estão sendo reavaliados. Se o valor justo do ativo reavaliado diferir
significativamente do seu valor contábil, será necessário realizar outra reavaliação. O
valor justo de alguns ativos intangíveis pode variar significativamente, exigindo, por
isso, reavaliação anual. Reavaliações frequentes são desnecessárias no caso de ativos
intangíveis sem variações significativas do seu valor justo.

80. Se um ativo intangível for reavaliado, a amortização acumulada na data da reavaliação
deve

ser:

a) atualizada proporcionalmente à variação no valor contábil bruto do ativo, para que esse

valor, após a reavaliação, seja igual ao valor reavaliado do ativo; ou

b) eliminada contra o valor contábil bruto do ativo, atualizando-se o valor líquido pelo
valor

reavaliado do ativo.

80. Quando um ativo intangível for reavaliado, o valor contábil do ativo deve ser ajustado
para o

valor da reavaliação. Na data da reavaliação, o ativo deve ser tratado de uma das
seguintes formas:

a) o valor contábil bruto deve ser ajustado de forma que seja consistente com a

reavaliação do valor contábil do ativo. Por exemplo, o valor contábil bruto pode ser
ajustado em função dos dados de mercado observáveis, ou pode ser ajustado
proporcionalmente à variação no valor contábil. A amortização acumulada à data da
reavaliação deve ser ajustada para igualar a diferença entre o valor contábil bruto e o
valor contábil do ativo após considerar as perdas por desvalorização acumuladas; ou

b) a amortização acumulada deve ser eliminada contra o valor contábil bruto do ativo.

O valor do ajuste da amortização acumulada faz parte do aumento ou da diminuição no valor
contábil registrado de acordo com os itens 85 e 86. (Alterado pela Revisão CPC 06)

81. Caso um ativo intangível em uma classe de ativos intangíveis reavaliados não possa ser

reavaliado porque não existe mercado ativo para ele, deve ser reconhecido pelo custo menos
a amortização acumulada e a perda por desvalorização.

82. Se o valor justo de ativo intangível reavaliado deixar de poder ser apurado em relação
a um

mercado ativo, o seu valor contábil deve ser o valor reavaliado na data da última
reavaliação em relação ao mercado ativo, menos a eventual amortização acumulada e a perda
por desvalorização.

82. Se o valor justo de ativo intangível reavaliado deixar de poder ser mensurado em
relação a

um mercado ativo, o seu valor contábil deve ser o valor reavaliado na data da última
reavaliação em relação ao mercado ativo, menos a eventual amortização acumulada e a perda
por desvalorização. (Alterado pela Revisão CPC 03)

83. O fato de já não existir mercado ativo para o ativo intangível reavaliado pode indicar
que ele

pode ter perdido valor, devendo ser testado de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC

01 – Redução ao Valor Recuperável de Ativos.

84. Se o valor justo do ativo puder ser determinado em relação a um mercado ativo na data
de

avaliação posterior, o método de reavaliação deve ser aplicado a partir dessa data.

84. Se o valor justo do ativo puder ser mensurado em relação a um mercado ativo na data de

avaliação posterior, o método de reavaliação deve ser aplicado a partir dessa data.
(Alterado pela Revisão CPC 03)

85. Se o valor contábil de ativo intangível aumentar em virtude de reavaliação, esse
aumento

deve ser creditado diretamente à conta própria de outros resultados abrangentes no
patrimônio líquido. No entanto, o aumento deve ser reconhecido no resultado quando se
tratar da reversão de decréscimo de reavaliação do mesmo ativo anteriormente reconhecido
no resultado.

86. Se o valor contábil de ativo intangível diminuir em virtude de reavaliação, essa
diminuição

deve ser reconhecida no resultado. No entanto, a diminuição do ativo intangível deve ser
debitada diretamente ao patrimônio líquido, contra a conta de reserva de reavaliação, até
o seu limite.

87. O saldo acumulado relativo à reavaliação acumulada do ativo intangível incluída no

patrimônio líquido somente pode ser transferida para lucros acumulados quando for
realizada. O valor total pode ser realizado com a baixa ou a alienação do ativo.
Entretanto, uma parte da reavaliação pode ser realizada enquanto o ativo é usado pela
entidade; nesse caso, o valor realizado será a diferença entre a amortização baseada no
valor contábil do ativo e a amortização que teria sido reconhecida com base no custo
histórico do ativo. A transferência para lucros acumulados não deve transitar pelo
resultado.

Vida útil

88. A entidade deve avaliar se a vida útil de ativo intangível é definida ou indefinida e,
no

primeiro caso, a duração ou o volume de produção ou unidades semelhantes que formam essa
vida útil. A entidade deve atribuir vida útil indefinida a um ativo intangível quando, com
base na análise de todos os fatores relevantes, não existe um limite previsível para o
período durante o qual o ativo deverá gerar fluxos de caixa líquidos positivos para a
entidade.

89. A contabilização de ativo intangível baseia-se na sua vida útil. Um ativo intangível
com vida

útil definida deve ser amortizado (ver itens 97 a 106), enquanto a de um ativo intangível
com vida útil indefinida não deve ser amortizado (ver itens 107 a 110). Os exemplos
incluídos neste Pronunciamento ilustram a determinação da vida útil de diferentes ativos
intangíveis e a sua posterior contabilização com base na determinação da vida útil.

90. Muitos fatores devem ser considerados na determinação da vida útil de ativo
intangível,

inclusive:

a) a utilização prevista de um ativo pela entidade e se o ativo pode ser gerenciado

eficientemente por outra equipe de administração;

b) os ciclos de vida típicos dos produtos do ativo e as informações públicas sobre

estimativas de vida útil de ativos semelhantes, utilizados de maneira semelhante;

c) obsolescência técnica, tecnológica, comercial ou de outro tipo;

d) a estabilidade do setor em que o ativo opera e as mudanças na demanda de mercado

para produtos ou serviços gerados pelo ativo;

e) medidas esperadas da concorrência ou de potenciais concorrentes;

f) o nível dos gastos de manutenção requerido para obter os benefícios econômicos

futuros do ativo e a capacidade e a intenção da entidade para atingir tal nível;

g) o período de controle sobre o ativo e os limites legais ou similares para a sua
utilização,

tais como datas de vencimento dos arrendamentos/locações relacionados; e

h) se a vida útil do ativo depende da vida útil de outros ativos da entidade.

91. O termo “indefinida” não significa “infinita”. A vida útil de ativo intangível deve
levar em

consideração apenas a manutenção futura exigida para mantê-lo no nível de desempenho
avaliado no momento da estimativa da sua vida útil e capacidade e intenção da entidade
para atingir tal nível. A conclusão de que a vida útil de ativo intangível é indefinida
não deve estar fundamentada em uma previsão de gastos futuros superiores ao necessário
para mantê-lo nesse nível de desempenho.

92. Considerando o histórico de rápidas alterações na tecnologia, os softwares e muitos
outros

ativos intangíveis estão suscetíveis à obsolescência tecnológica. Portanto, é provável que
sua vida útil seja curta.

92. Considerando o histórico de rápidas alterações na tecnologia, os softwares e muitos
outros

ativos intangíveis estão suscetíveis à obsolescência tecnológica. Portanto, muitas vezes
será o caso de que sua vida útil seja curta. Reduções futuras esperadas no preço de venda
de item que foi produzido usando um ativo intangível podem indicar a expectativa de
obsolescência tecnológica ou comercial do bem, que, por sua vez, pode refletir uma redução
dos benefícios econômicos futuros incorporados no ativo. (Alterado pela Revisão CPC 08)

93. A vida útil de ativo intangível pode ser muito longa ou até indefinida. A incerteza
justifica a

prudência na estimativa da sua vida útil, mas isso não justifica escolher um prazo tão
curto que seja irreal.

94. A vida útil de ativo intangível resultante de direitos contratuais ou outros direitos
legais não

deve exceder a vigência desses direitos, podendo ser menor dependendo do período durante o
qual a entidade espera utilizar o ativo. Caso os direitos contratuais ou outros direitos
legais sejam outorgados por um prazo limitado renovável, a vida útil do ativo intangível
só deve incluir o prazo de renovação, se existirem evidências que suportem a renovação
pela entidade sem custo significativo. A vida útil de um direito readquirido reconhecido
como ativo intangível em uma combinação de negócios é o período contratual remanescente do
contrato em que o direito foi concedido e não incluirá períodos de renovação.

95. Podem existir tanto fatores econômicos como legais influenciando a vida útil de ativo

intangível. Os fatores econômicos determinam o período durante o qual a entidade receberá
benefícios econômicos futuros, enquanto os fatores legais podem restringir o período
durante o qual a entidade controla o acesso a esses benefícios. A vida útil a ser
considerada deve ser o menor dos períodos determinados por esses fatores.

96. A existência dos fatores a seguir, entre outros, indica que a entidade está apta a
renovar os

direitos contratuais ou outros direitos legais sem custo significativo:

a) existem evidências, possivelmente com base na experiência, de que os direitos

contratuais ou outros direitos legais serão renovados. Se a renovação depender de

autorização de terceiros, devem ser incluídas evidências de que essa autorização será
concedida;

b) existem evidências de que quaisquer condições necessárias para obter a renovação

serão cumpridas; e

c) o custo de renovação para a entidade não é significativo se comparado aos benefícios

econômicos futuros que se espera fluam para a entidade a partir dessa renovação.

Caso esse custo seja significativo, quando comparado aos benefícios econômicos futuros
esperados, o custo de “renovação” deve representar, em essência, o custo de aquisição de
um novo ativo intangível na data da renovação.

Ativo intangível com vida útil definida

Período e método de amortização

97. O valor amortizável de ativo intangível com vida útil definida deve ser apropriado de
forma

sistemática ao longo da sua vida útil estimada. A amortização deve ser iniciada a partir
do momento em que o ativo estiver disponível para uso, ou seja, quando se encontrar no
local e nas condições necessários para que possa funcionar da maneira pretendida pela
administração. A amortização deve cessar na data em que o ativo é classificado como
mantido para venda ou incluído em um grupo de ativos classificado como mantido para venda,
de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 31 – Ativo Não Circulante Mantido para Venda e
Operação Descontinuada, ou, ainda, na data em que ele é baixado, o que ocorrer primeiro. O
método de amortização utilizado reflete o padrão de consumo pela entidade dos benefícios
econômicos futuros. Se não for possível determinar esse padrão com confiabilidade, deve
ser utilizado o método linear. A despesa de amortização para cada período deve ser
reconhecida no resultado, a não ser que outra norma ou pronunciamento contábil permita ou
exija a sua inclusão no valor contábil de outro ativo.

98. Podem ser utilizados vários métodos de amortização para apropriar de forma sistemática
o

valor amortizável de um ativo ao longo da sua vida útil. Tais métodos incluem o método
linear, também conhecido como método de linha reta, o método dos saldos decrescentes e o
método de unidades produzidas. A seleção do método deve obedecer ao padrão de consumo dos
benefícios econômicos futuros esperados, incorporados ao ativo, e aplicado
consistentemente entre períodos, a não ser que exista alteração nesse padrão.

98A. Há uma presunção refutável de que o método de amortização baseado na receita gerada
por atividade que inclui o uso de ativo intangível não é apropriado. A receita gerada por
atividade que inclui o uso de ativo intangível reflete fatores típicos que não estão
diretamente ligados ao consumo dos benefícios econômicos incorporados no ativo intangível.
Por exemplo, a receita é afetada por outros insumos e processos, atividades de venda e
mudanças nos volumes e preços de venda. O componente de preço da receita pode ser afetado
pela inflação, o que não tem qualquer influência sobre a maneira como o ativo é consumido.
Essa presunção só pode ser superada em circunstâncias limitadas:

a) em que o ativo intangível é expresso como mensuração de receitas, conforme descrito

no item 98C; ou

b) quando possa ser demonstrado que as receitas e o consumo dos benefícios

econômicos do ativo intangível são altamente correlacionados. (Incluído pela Revisão CPC
08)

98B. Na escolha do método de amortização adequado, de acordo com o item 98, a entidade
pode determinar o fator limitante predominante que é inerente ao ativo intangível. Por
exemplo, o